NSA zdecydował o skierowaniu sprawy do rozpoznania w poszerzonym składzie, bo – jak stwierdził – konieczne jest skupienie się na konkretnym stanie faktycznym.

Pytanie postawione przed poszerzonym składem NSA dotyczyło umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią. Chodziło o to, czy zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie również do marynarza, który nie podlega w Norwegii obowiązkowi podatkowemu, a w konsekwencji, czy taki marynarz ma w Polsce prawo do ulgi abolicyjnej w PIT.

Co daje ulga abolicyjna?

Istnieją dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:

  • wyłączenia z progresją (korzystniejsza dla podatników);
  • proporcjonalnego odliczenia (mniej korzystna).

Obie metody mają na celu uniknięcie sytuacji, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany w dwóch państwach równocześnie. Ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, pozwala na wyrównanie skutków między zastosowaniem jednej, a nie drugiej.

Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że podatnik nie wykazuje do opodatkowania w Polsce dochodu osiągniętego za granicą. Musi go jednak zsumować z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w kraju, aby ustalić stawkę PIT właściwą dla sumy dochodów, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

Z kolei mniej korzystna dla podatników metoda proporcjonalnego odliczenia, której stosowania domagał się fiskus, oznacza, że w Polsce trzeba wykazać do opodatkowania dochód osiągany za granicą, z tym że od należnego podatku odlicza się proporcjonalnie podatek zapłacony za granicą (w takiej proporcji, jak ma się dochód uzyskany w obcym państwie do sumy dochodów podatnika).

Spory marynarzy z fiskusem

Ulga abolicyjna szczególnie opłaca się marynarzom, bo jeśli umowa Polski z danym państwem przewiduje mniej korzystną metodę, to marynarz ma prawo do takiego rozwiązania, jakie dałaby mu metoda wyłączenia z progresją. W efekcie nie płaci w Polsce podatku od zagranicznych dochodów.

Fiskus od lat twierdzi, że jeżeli marynarz nie zapłacił podatku za granicą, to niezależnie od powodu (brak opodatkowania czy zwolnienie z podatku), nie stosuje się wobec niego metody unikania podwójnego opodatkowania. To oznacza, że marynarz:

  • musi zapłacić w Polsce podatek od całości dochodów osiągniętych za granicą (nie działa tu zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu) i
  • nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

Marynarze nie zgadzają się z takim rozumieniem przepisów. Argumentują, że zapłata podatku za granicą nie jest przesłanką do zastosowania ulgi abolicyjnej w Polsce. W art. 27g ustawy o PIT nie wskazano takiego wymogu – wskazują.

Marynarz nie zapłacił podatku w Norwegii

Sprawa, która miała być przedmiotem uchwały, dotyczyła polskiego marynarza, który pracował na statku eksploatowanym przez norweską spółkę. Organy podatkowe uznały, że uzyskany przez niego dochód podlega opodatkowaniu w Polsce i określiły zobowiązanie podatkowe w wysokości ponad 51 tys. zł.

Marynarz twierdził, że ma prawo do ulgi abolicyjnej. Potwierdził to WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1599/21). Wskazał na art. 14 ust. 3 konwencji między Polską a Norwegią, który przewiduje możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. To oznacza, że należy zastosować mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d konwencji, a tym samym podatnik ma prawo do ulgi abolicyjnej w Polsce – orzekł sąd I instancji.

NSA nie był jednak pewien rozstrzygnięcia, dlatego skierował pytanie pod uchwałę (postanowienie NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 785/22). Mogło się ono wydawać wąskie, bo dotyczyło konkretnie konwencji między Polską a Norwegią, ale w praktyce uchwała miałaby znaczenie również dla marynarzy pływających pod inną zagraniczną banderą.

NSA chciał ustalić, czy zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie również do marynarza, który nie podlega w Norwegii obowiązkowi podatkowemu. W pytaniu padło bowiem stwierdzenie: „w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu”.

Dodajmy, że od 2021 r. w polsko-norweskiej konwencji jest przewidziana metoda proporcjonalnego odliczenia, ale spór, na tle którego NSA zadał pytanie, dotyczył jeszcze okresu sprzed tej zmiany. Obowiązywała wtedy korzystniejsza dla podatników metoda – wyłączenia z progresją, a zatem nie było nawet potrzeby stosowania ulgi abolicyjnej.

Co z podatkiem marynarza w Polsce?

NSA nie podjął jednak uchwały. Odpowiedź przyniesie wyrok NSA wydany w poszerzonym składzie. Jak podkreślił sędzia Jan Rudowski, będzie on miał większą wagę niż zwykły wyrok. Nie będzie jednak wiążący dla innych składów orzekających (taką moc miałaby uchwała). Wyrok będzie odnosił się do konkretnego stanu faktycznego sprawy w kontekście konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Postanowienie NSA z 6 października 2025 r., sygn. akt II FPS 2/25

OPINIE

Bartosz Biechowski, radca prawny w Maritime & Commercial Law Office

Stanowisko organu jest błędne

Sprawa dotyczyła marynarza pracującego na statkach z faktycznym zarządem w Norwegii (art. 14 ust. 3 konwencji między Polską a Norwegią), lecz pływających pod banderą państw trzecich (co nie jest uregulowane w prawie norweskim). Organy uznają, że brak takiej regulacji oznacza brak „zwolnienia na podstawie przepisów norweskich” (por. art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji) i kwestionują prawo marynarzy do ulgi abolicyjnej, nawet przy spełnieniu przez nich warunków z art. 14 ust. 3 Konwencji.

To stanowisko jest błędne. Konwencja wymaga jedynie, by Norwegia miała prawo do opodatkowania, a nie by z niego korzystała. Polskie organy nie mogą stosować ani interpretować obcego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia projektu protokołu z 2012 r. wynika, że intencją stron było utrzymanie zwolnienia w Polsce, gdy Norwegia nie korzysta z przysługującego jej prawa do opodatkowania.

Natalia Zielmachowicz, radca prawny

Uchwała jest potrzebna

Decyzja NSA jest w części zasadna, ponieważ w sprawach dotyczących podatków marynarskich konieczne jest indywidualne podejście i rozpoznanie sprawy w oparciu o konkretny stan faktyczny, właściwą międzynarodową dwustronną umowę oraz obowiązujące przepisy podatkowe w kraju i za granicą.

Mimo to uważam, że uchwała NSA, choć w nieco innym kształcie, powinna była zapaść, ponieważ mamy tu do czynienia ze sporem interpretacyjnym. Tam, gdzie podatnik-marynarz nie płaci podatku za granicą, pojawia się tendencja do podważania możliwości zastosowania dwustronnej umowy. Organy podatkowe coraz częściej twierdzą, że umowa ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zachodzi kolizja norm prawa podatkowego, a w przypadku marynarzy kolizja nie występuje z uwagi na brak konieczności zapłaty podatku w obu państwach.

Obecna praktyka niektórych organów podatkowych powoduje więc chaos i niepewność wśród wielu marynarzy. Konieczne byłoby zatem jednoznaczne wskazanie, czy w takiej sytuacji należy badać, czy występuje kolizja norm prawa podatkowego, czy nie.