Ta nowa zasada utrudnia życie firmom, które zatrudniają obcokrajowców niemających statusu polskiego rezydenta. Fiskus może bowiem podważać miejsce opodatkowania takich przychodów
Reklama
W minionych latach zagadnienie podatku u źródła budziło wątpliwości, ale na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w pewnych sytuacjach już w poprzednich latach stosunkowo łatwo można było rozstrzygnąć, czy do przychodu osoby mającej miejsce zamieszkania poza granicami Polski mają zastosowanie krajowe regulacje. Niestety, prawodawca, z sobie znanych powodów (zapewne dla uszczelnienia systemu podatkowego), od 1 stycznia 2017 r. znowelizował art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, który rozszerza katalog okoliczności decydujących o tym, że do dochodów (przychodów) obcokrajowca zastosowanie mają regulacje polskiej ustawy o PIT. I tak pkt 1 i 2 tego przepisu pozostały bez zmian, 3 i 4 uległy niewielkiej modyfikacji, a zupełnie nowe regulacje zamieszczono w pkt 5–7.
Sposób rozliczania nierezydenta
Rodzaj czynności Czy jest polski PIT
Umowa o pracę, umowa o dzieło, umowa-zlecenie itp. świadczone w Polsce TAK
Działalność gospodarcza fatycznie wykonywana w Polsce TAK
Umowa o pracę, umowa o dzieło, umowa-zlecenie itp. świadczone w innym państwie NIE
Działalność gospodarcza faktycznie wykonywana poza granicami Polski NIE
Większość zmodyfikowanych lub nowo dodanych punktów nie powinna budzić wątpliwości co do sposobu ich stosowania. Kontrowersyjny natomiast jest pkt 7.
Istota problemu
Nowo dodany pkt 7 stanowi o powiązaniu polskiej alokacji przychodu nierezydenta z wypłacającym, tzn. jeśli wypłaty dokonuje polski podmiot, to nierezydent płaci podatek w Polsce. Istotne jest przy tym dodatkowe zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 2d. Zgodnie z tym przepisem (także obowiązuje od 1 stycznia 2017 r.) za dochody (przychody), o których mowa w pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1–6. Przypomnijmy tu, że art. 29 ust. 1 ustawy o PIT traktuje o tzw. podatku u źródła.
I tak, skoro za dochody (przychody) osiągane w Polsce uznaje się dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, to co z funkcjonującą uprzednio – i to z dużym powodzeniem – regułą zapisaną w art. 3 ust. 2b pkt 1–3 ustawy o PIT, wedle której w przypadku osób fizycznych ważne jest miejsce faktycznej realizacji świadczenia? [przykład 1] Przy czym należy podkreślić, że zasada ta funkcjonuje w PIT także po nowelizacji, ale nie wprost. I tutaj dochodzimy do istoty zmian!
PRZYKŁAD 1
Jak było...
Osoba mająca miejsce zamieszkania w Czechach wykonuje dla polskiej firmy świadczenie na podstawie umowy-zlecenia. Praca faktycznie realizowana jest na terytorium Czech. Mimo że zapłata dokonywana jest przez polskiego zleceniodawcę i z rachunku prowadzonego w polskim banku, przychody zleceniobiorcy nie podlegały opodatkowaniu polskim PIT.
...i jak może być teraz
Gdybyśmy przyjęli, że dyspozycja pkt 7 przesądza o stosowaniu w rozpatrywanym przypadku polskiego PIT, to doszłoby do sytuacji absurdalnych, w których z tego tylko powodu, że płatność została dokonana w Polsce, osoba mająca miejsce zamieszkania i rzeczywiście wykonująca pracę w innym państwie musiałaby płacić polski podatek.
W praktyce najczęściej wiązałoby się to z koniecznością faktycznej zapłaty tego podatku przez polskiego nabywcę – musiałoby dojść do „ubruttowienia” metodą „od stu”, czyli podwyższenia wynagrodzenia o podatek, a de facto również podatek od podatku.
Wcześniejsze regulacje
W aktualnym stanie prawnym to, że wypłacającym jest polski podmiot, decyduje o miejscu opodatkowania PIT, ale tylko wtedy, gdy nie mają zastosowania wcześniejsze regulacje (czyli wymienione w punktach poprzedzających pkt 7). Zatem to, że polski podmiot dokonuje wypłaty, nie ma znaczenia, jeżeli świadczenie jest realizowane za granicą przez nierezydenta w ramach stosunku pracy, stosunku prawnego odpowiadającego któremuś z wymienionych w art. 13 polskiej ustawy o PIT lub prowadzonej działalności gospodarczej (tak wynika z nowo dodanego zastrzeżenia zapisanego w art. 3 ust. 2d ustawy o PIT).
W tej sytuacji, moim zdaniem, należy skupić się na trzech pierwszych punktach art. 3 ust. 2b (pozostałe nie powinny przysporzyć problemów), czyli:
●pracy wykonywanej w Polsce na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,
●działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski,
●działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, w tym poprzez położony tu zagraniczny zakład.
W dwóch pierwszych punktach mamy dodatkowe zastrzeżenie: bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.
Wspólny mianownik: faktyczne świadczenie na terytorium Polski – rzeczywiste umiejscowienie aktywności.
Zatem wykonywanie świadczenia z powyższej listy poza granicami Rzeczpospolitej cały czas powoduje brak polskiego PIT (oczywiście cały czas mówimy o nierezydentach). Dokładnie tak, jak zostało to przedstawione w przykładzie dotyczącym czeskiego zleceniobiorcy.
Konkludując, na pytanie zasadnicze: czy na podstawie nowo dodanego pkt 7 przychód obcokrajowca jest opodatkowany w Polsce, jeżeli praca wykonywana jest za granicą, należy odpowiedzieć: absolutnie NIE.
Powód? Prawodawca wymienił konkretne źródła uzyskania przychodu, dla których jedyną przesłanką opodatkowania PIT jest świadczenie pracy w Polsce. Nawet jeżeli nie wskazuje konkretnie na art. 12, 13 i 14 ustawy o PIT, to jednak użyte sformułowania nie pozostawiają żadnych wątpliwości.
Skutek? Skoro przychody z takich źródeł są wskazane w art. 3 ust. 2b pkt 1–3 ustawy o PIT, to moim zdaniem nie można mówić o stosowaniu kryterium wypłacającego z pkt 7. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Obecnie
Załóżmy stan faktyczny taki jak w przykładzie 1. Mimo że zapłata dokonywana jest z Polski, przez polskiego zleceniodawcę, nie ma zastosowania art. 3 ust. 2b pkt 7. Dlaczego? Bo praca wykonywana jest w ramach czynności uwzględnionych w pkt 2, ale nieświadczonych na obszarze, tylko poza granicami Polski. Zatem przychód nie jest umiejscowiony w kraju, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu polskim PIT.
Błędna wykładnia
W art. 3 ust. 2d ustawy o PIT prawodawca nie wskazuje właściwości pkt 7 już wówczas, gdy nie mają zastosowania regulacje z pkt 1–6, ale dopiero wobec dochodów (przychodów) spoza listy zamieszczonej w art. 3 ust. 2b pkt 1–6 ustawy o PIT. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Kiedy zastosowanie ma pkt 7
Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania we Francji udzieliła pożyczki polskiej spółce, której jest udziałowcem. Umowa została zawarta, a wypłata dokonana z Francji. Pożyczkodawca nie dostarczył spółce certyfikatu rezydencji. W tej sytuacji odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Dlaczego warto to podkreślić? Aby wyeliminować pomysły na wykładnię (która potencjalnie może się pojawić). W jej myśl pkt 7 i alokacja przychodów w kraju jest właściwa zawsze wówczas, gdy wcześniejsze regulacje nie mają zastosowania (czyli również gdy np. praca jest wykonywana za granicą). Taka wykładnia nie byłaby w żaden sposób uprawniona i prowadziłaby do nieracjonalnej wykładni, która skutkowałaby koniecznością opodatkowania pewnych przychodów polskim podatkiem u źródła nawet wówczas, gdy świadczenie realizowane jest poza granicami kraju.
Podstawa prawna
Art. 3 ust. 2b–2d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
OPINIE EKSPERTÓW
Grzegorz Baran doradca podatkowy, KPP Kancelaria Baran & Pluta / Dziennik Gazeta Prawna
Zdecydowanie podzielam pogląd autora tego artykułu. Nowo dodany zapis art. 3 ust. 2b pkt 7 miał na celu chyba wyłącznie wprowadzenie furtki otwierającej pole do interpretacji i kwestionowania przez organy podatkowe miejsca opodatkowania przychodów osiąganych przez obcokrajowców nierezydentów w Polsce.
W mojej ocenie należy przyjąć, iż jeśli obcokrajowiec przedstawi certyfikat rezydencji podatkowej określonemu płatnikowi bądź organowi podatkowemu i spełni warunki co do głównego ośrodka interesów życiowych lub przebywania na terenie RP w wymiarze poniżej 183 dni, to bezwzględnie dochody tego obcokrajowca osiągnięte poza granicami RP będą podlegały opodatkowaniu w kraju, gdzie obcokrajowiec ten faktycznie przychód osiągnie. W przeciwnym wypadku zasada rezydencji podatkowej, a także zapisów obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania straciłyby sens. A w sytuacji wskazanej w przykładzie 1 certyfikat nie będzie w ogóle konieczny, bo wynika to z art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o PIT, w którym jest mowa o zleceniu wykonywanym osobiście na terenie RP. Skoro praca wykonywana jest na terenie Czech, to tam powinna być opodatkowana. Wprowadzenie tej nowej normy do ustawy o PIT jest jaskrawym przykładem psucia prawa podatkowego, bez wcześniejszej analizy jej wpływu na dotychczas obowiązujące przepisy.
Grzegorz Ogórek menedżer w dziale prawno-podatkowym PricewaterhouseCoopers Sp. z o.o. / Dziennik Gazeta Prawna
Zgadzam się z autorem artykułu, chociaż nie z tezą, że zapis był zbędny – bo jednak modyfikuje trochę dotychczasowe przepisy. Wydaje się, że wprowadzona nowa regulacja do art. 3 ust. 2b w PIT ma na celu zamknięcie pewnej dyskusji dotyczącej zastosowania opodatkowania u źródła (art. 29 PIT).
Dotychczas regulacje dotyczące podatku u źródła i poboru 20 proc. lub 10 proc. podatku wydawały się jasne – podatek ten ma zastosowanie w przypadku, gdy dochody były uzyskane przez nierezydenta na terytorium Polski. Jednak organy podatkowe rozciągały stosowanie tych przepisów do sytuacji, gdy jedynie płatność była dokonywana z Polski, a usługa była wykonywana za granicą. Szczególnie często organy podatkowe stosowały analogiczne podejście, jak w przypadku ustawy o CIT – tam jednak przepis wprost odnosi się do dokonanej wypłaty przez polski podmiot. Nowa regulacja zdaje się potwierdzać tylko zasadę, że podatek u źródła ma zastosowanie do innych dochodów nierezydentów niż dochody uzyskiwane z pracy, działalności wykonywanej osobiście czy działalności gospodarczej wykonywanej poza terytorium Polski.
Mariusz Makowski doradca podatkowy / Dziennik Gazeta Prawna
Uważam, że właśnie zmieniony katalog przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski zamieszczony w art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT wskazuje, że od wynagrodzenia z tytułu umowy-zlecenia wypłacanego przez polski podmiot należy pobrać podatek zgodnie z art. 29 ustawy o PIT. Jednocześnie nie są to przychody wymienione w art. 3 ust. 2b pkt 1–6.
Artykuł 29 wskazuje bowiem, że od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów pobiera się podatek ryczałtowy. A skoro ustawodawca uznaje, że dochodem uzyskiwanym na terytorium RP są też dowolne należności, za które płaci polski podmiot, to należy tym samym pobrać podatek u źródła bądź uzyskać certyfikat rezydencji. Uzyskanie przez płatnika certyfikatu rezydencji pozwoli na zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź niepobranie podatku w Polsce.
Nowe regulacje
Art. 3 ust. 2b ustawy o PIT wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z: „(...)
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.