Subskrybuj nas na Youtube
To problem firm, które w niewielkich odstępach czasu dostarczają towar jednemu kontrahentowi. Chciałyby traktować transakcje zbiorczo i rozliczać je łącznie w umówionych odstępach czasu, na podstawie jednej faktury.
Wydawało się, że na taki korzystny dla firm scenariusz pozwala art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Wynika z niego, że dostawę, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Ta sama zasada rozliczania podatku obowiązuje w przypadku usług (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT).
Przepisy te miały być ułatwieniem zarówno dla dostawcy (brak konieczności wystawiania faktur na każdą pojedynczą dostawę), jak i dla odbiorcy (mniej faktur do księgowania).
Teraz jednak okazuje się, że nie każdy może z nich korzystać. Nie ma znaczenia, na co umówili się przedsiębiorcy; nieważne jest, czy dokonują dostaw regularnie i w jakim czasie. Z orzecznictwa wynika, że istotne jest tylko to, czy dostawy są niepodzielne, a więc czy nie ma możliwości wyodrębnienia z nich dostaw (usług) jednorazowych.
Potwierdzają to wyroki NSA z 3 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 582/15) i z 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 425/15) – patrz ramka.
Utrudniają, a nie pomagają
– Jeśli przyjąć podejście prezentowane przez fiskusa i NSA, to art. 19a ust. 4 byłby przepisem martwym. Za dostawę towarów w trybie ciągłym mogłaby ewentualnie zostać uznana sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej czy gazu przewodowego, ale dla nich ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, czyli moment wystawienia faktury – mówi Aleksandra Ziaja, konsultant w dziale doradztwa podatkowego EY.
Jej zdaniem orzecznictwo NSA wprowadza ograniczenia, które stoją w sprzeczności zarówno z celem regulacji ustawowej, jak i art. 64 dyrektywy VAT.
Podobnego zdania jest Aleksandra Plichta, starszy konsultant w dziale doradztwa prawnopodatkowego w PwC. – Trudno byłoby wytłumaczyć, w świetle stanowiska fiskusa i NSA, jaki był cel ustawodawcy wprowadzającego art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT – komentuje ekspertka. Podkreśla, że o ile można jeszcze zrozumieć sens istnienia pierwszego przepisu, który odnosi się do usług ciągłych, o tyle drugi, dotyczący dostaw towarów, byłby w praktyce pustą regulacją.
Budżet nie traci
Jerzy Martini, partner i doradca podatkowy w Kancelarii Martini i Wspólnicy, podkreśla, że unijna dyrektywa o VAT (art. 223) wprost wskazuje na możliwość wystawiania faktur dokumentujących różne dostawy dokonywane dla tego samego podatnika w danym miesiącu oraz zawiera upoważnienie dla państw członkowskich do umożliwienia fakturowania jednym dokumentem dostaw dokonywanych w okresie rozliczeniowym dłuższym niż miesiąc. Dlatego według niego stanowisko NSA jest niezrozumiałe.
Ekspert zwraca uwagę, że sposób rozliczania podatku, za którym optują firmy, nie wpływa negatywnie na sytuację fiskusa. Zasada jest bowiem taka, że jeden przedsiębiorca wpłaca VAT do budżetu, a drugi go odlicza. Skutek finansowy takiej transakcji jest więc dla bud- żetu zerowy.
Niekorzystne wyroki NSA
Sąd kasacyjny uważa, że dłuższe okresy rozliczania VAT nie dotyczą:
● Pobrań towarów z magazynów konsygnacyjnych. Skoro każde pobranie np. farby lub lakieru można udokumentować, to powinno się je również rozliczyć jak pojedynczą dostawę (sygn. akt I FSK 425/15).
● Przedpłaconych dostaw paliwa samolotowego; obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą otrzymania zaliczki (sygn. akt I FSK 582/15).
● Usług przekazów międzynarodowych świadczonych przez pocztę, jeśli do przelewu da się przypisać wynagrodzenie (sygn. akt I FSK 215/14).
OPINIA
Profiskalna wykładnia nie wynika z przepisów
Tomasz Michalik, partner i doradca podatkowy w MDDP
Nieprawidłowa jest generalna teza, że strony transakcji nie mogą samodzielnie kształtować momentu powstania obowiązku podatkowego. Sam art. 19a ust. 3 dokonuje wyraźnego rozróżnienia na usługi, dla których „ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” oraz „usługę świadczoną w sposób ciągły”, określając dla tej ostatniej dodatkową regułę związaną z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeśli więc to strony ustalają dla danego świadczenia „następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, a ustawodawca przewiduje, że w takim wypadku usługę uznaje się za wykonaną „z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia”, to wtedy powstaje obowiązek podatkowy. Niewątpliwie tym samym ustawodawca dał stronom możliwość takiego ukształtowania swoich relacji, które wpływają wprost na moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT reguły te stosuje się odpowiednio w odniesieniu do dostaw towarów. Nie ma więc przeszkód, aby zarówno te o charakterze ciągłym (co dotyczyć będzie przede wszystkim energii), jak i dostawy powtarzalne korzystały z tej samej reguły.