Sprawa dotyczyła dystrybutora i sprzedawcy napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Dostarcza on je w opakowaniach zwrotnych (np. kegach, skrzynkach, butelkach). Od wartości udostępnionych opakowań zwrotnych spółka pobiera kaucję, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Wartość opakowania zwrotnego nie jest wliczana do wartości towaru sprzedawanego klientowi. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik wydaje towar w opakowaniu zwrotnym i pobiera za nie kaucję lub określa taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Wysokość pobieranej kaucji jest ustalana na podstawie wartości opakowań zwrotnych wraz z podatkiem naliczonym według cen opakowań wynikających z aktualnego cennika spółki. Na fakturze dokumentującej dostawę towaru nie ma więc wartości opakowania ani samej kaucji.

Brakuje faktury

Spółka wskazała, że wprowadziła wewnętrzny regulamin obrotu opakowaniami zwrotnymi. Przewiduje on obowiązek zwrotu opakowań w określonych terminach i zakłada, że klient powinien zwrócić tyle opakowań, ile otrzymał. Problem pojawia się, gdy w danym okresie rozliczeniowym kontrahent zwraca więcej opakowań, niż pobrał od spółki. Powinien wtedy wystawić fakturę na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opakowań zwróconych i odebranych. Jak jednak zaznaczyła spółka, część jej klientów nie wywiązuje się z tego obowiązku.

W związku z tym spółka miała wątpliwości, czy w sytuacji, gdy nie otrzymała faktury od kontrahenta, mimo że ten miał obowiązek ją wystawić, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wysokości VAT naliczonego od rozliczenia nadmiarowej liczby opakowań.

Powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT, który pozwala w ściśle określonych sytuacjach zaliczyć VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem jest to możliwe np. w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Spółka zaznaczyła, że zasadniczo przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, gdyby klient wystawił fakturę za zwrot nadprogramowych opakowań. Jako że tego nie zrobił, spółka nie może odliczyć VAT. To z kolei – jej zdaniem – oznacza, że ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wysokości podatku naliczonego od rozliczenia nadmiarowej liczby opakowań.

To nie koszt podatkowy

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był jednak innego zdania. Odwołał się do interpretacji, którą wydał wobec spółki w zakresie możliwości odliczenia VAT w sytuacji, gdy nie otrzymała faktury od klienta (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.778.2021.2.EW). Wynika z niej, że w takiej sytuacji spółka nie może zrealizować prawa do odliczenia VAT. W ocenie organu podatkowego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT chodzi jednak o inny rodzaj wyłączenia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – taki, który wynika z ustawy.

Spółce – jak wskazał dyrektor KIS – takie prawo przysługuje, a nieotrzymanie faktury od kontrahenta jest jedynie brakiem technicznym, a nie pozbawieniem jej prawa do odliczenia. Organ interpretacyjny uznał zatem, że spółka nie może zaliczyć do podatkowych kosztów równowartości VAT naliczonego, jeśli nie dostała faktury, bo kontrahent nie wywiązał się ze swojego obowiązku i jej nie wystawił. Przepisy ustawy o CIT nie dają podstaw do kompensowania niesolidności kontrahentów podatnika – podkreślił fiskus.

Brak podstawowego dowodu w postaci faktury

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 989/22) zgodził się z organem podatkowym. Stwierdził, że podatek naliczony może być kosztem uzyskania przychodów jedynie w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje (obiektywnie) obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jednak w tej sprawie taka sytuacja nie występuje – orzekł.

Zwrócił przy tym uwagę, że skoro spółka nie dysponuje podstawowym dowodem poniesienia przez nią ciężaru VAT (fakturą wystawioną przez kontrahenta), to nie da się ustalić, jaka kwota podatku została przez niego naliczona. Nie wiadomo też, czy kontrahent w ogóle zaksięgował i zapłacił podatek – zauważył WSA.

Tego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekł, że spółka nie może zaliczyć do kosztów równowartości podatku naliczonego, którego nie wykazała z uwagi na brak faktury od kontrahenta. Jak wyjaśniła sędzia Małgorzata Wolf-Kalamala, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, w których podatnik obiektywnie nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania lub do zwrotu różnicy podatku VAT. Spółka jednak takim prawem dysponuje, a fakt, że kontrahent – nie wiadomo z jakiego powodu – nie wystawił faktury, nie ma tu znaczenia – podkreśliła sędzia Wolf-Kalamala.

Wyrok NSA z 24 września 2025 r., sygn. akt II FSK 45/23