Przedwczesna faktura zaliczkowa nie jest już problemem

Skąd wziął się problem

Chodzi o art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Do końca 2021 r. wynikało z niego, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem całości lub części zapłaty (jeśli dojdzie do tego przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi).

Potem termin 30 dni został wydłużony do 60 dni, ale problem pozostał. Dotyczy on głównie sytuacji, w której strony umawiają się na zapłatę zaliczki (zadatku) na podstawie wystawionej faktury, a kontrahent nie przekazuje pieniędzy w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

Najczęściej opóźnienie wynika z codziennych przyczyn biznesowych. Transakcja jest realna, tyle że wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług wpływa z opóźnieniem.

Fiskus: to pusta faktura

W takiej sytuacji fiskus konsekwentnie uważał, że faktura zaliczkowa (wystawiona pierwotnie na 30 dni, a obecnie na 60 dni przed dostawą towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem płatności) dokumentuje czynność, do której nie doszło. Wystawca powinien więc skorygować ją do zera albo zapłacić wykazany na niej podatek, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, iż „osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna”, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jest to odpowiednik art. 203 unijnej dyrektywy VAT, czyli przepisu, który ma przeciwdziałać nadużyciom podatkowym.

Podatnicy: nie ma oszustwa

Przedsiębiorcy się z tym nie zgadzali. Uważali, że art. 108 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania, bo do transakcji doszło i budżet państwa w niczym nie ucierpiał. Podatek zostanie odpowiednio rozliczony, nie ma mowy o jakimkolwiek oszustwie VAT – tłumaczyli.

Na poparcie swojej argumentacji przywoływali m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 lutego 1990 r. (sygn. C-320/88). Wynikało z niego, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów istotne jest przeniesienie władzy dysponowania nad daną rzeczą, a nie samo wystawienie faktury.

Przedsiębiorcy uważali również, że wbrew stanowisku fiskusa nie muszą korygować przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych do zera. Taki obowiązek mieliby tylko wtedy, gdyby na fakturze błędnie podano datę powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – tłumaczyli.

Fiskus przegrywał...

Sądy administracyjne przyznawały rację podatnikom. Przykładem były wyroki NSA z 18 grudnia 2024 r. (sygn. akt I FSK 996/21), 21 czerwca 2023 r. (I FSK 686/19) i 21 kwietnia 2023 r. (I FSK 229/20).

Korzystne dla przedsiębiorców były też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Bydgoszczy (I SA/Bd 835/21) i Krakowie z 29 kwietnia 2024 r. (I SA/Kr 225/24).

Fiskus wniósł od nich wprawdzie skargi kasacyjne, ale ostatecznie je wycofał. Potwierdzają to postanowienia NSA z 25 marca br. (I FSK 638/22 i I FSK 2045/24). Tym samym wyroki I instancji stały się prawomocne.

...i w końcu odpuścił

Zmianę stanowiska skarbówki potwierdza również wspomniana interpretacja zmieniająca wydana przez szefa KAS. Chodziło o spółkę z branży informatycznej, która za niektóre świadczone przez siebie usługi otrzymywała płatność z opóźnieniem (spór dotyczył okresu sprzed 2021 r., kiedy faktury nie mogły być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty). We wniosku o interpretację spółka przekonywała, że takie przedwcześnie wystawione faktury nie są „puste” w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, więc może rozliczyć podatek na ogólnych zasadach, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego. W jej przypadku byłby to miesiąc otrzymania zapłaty.

Spółka uważała też, że nie ma podstaw do korygowania takich zaliczkowych faktur. W art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie ma bowiem mowy o konieczności korekty rozliczeń z uwagi na niedochowanie terminu zapłaty przez kontrahenta – wskazywała.

Innego zdania był dyrek tor KIS. W interpretacji z 6 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD) stwierdził, że powinna skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, czyli wyzerować podstawę opodatkowania i kwotę podatku. Jeżeli tego nie zrobi, to będzie musiała zapłacić wykazany na nich podatek stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury.

Zmiana interpretacji

Szef KAS zmienił tę interpretację 23 lipca 2025 r. (sygn. DOP7.8101.28.2025.FMLM). Przypomniał, że jeżeli kontrahent zapłaci spółce przed upływem okresu rozliczeniowego, na jaki umówiły się strony, to VAT należy rozliczyć z chwilą otrzymania środków, zgodnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast przedwczesne wystawienie faktury zaliczkowej nie oznacza powstania obowiązku podatkowego i co do zasady nie wymaga zastosowania art. 108 ustawy o VAT – stwierdził szef KAS.

Podkreślił, że taka przedwcześnie wystawiona faktura nadal będzie wystawiona niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym może (lecz nie musi) zostać skorygowana „do zera”. Nie w każdym bowiem przypadku – jak wyjaśnił – wystawienie faktury niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzenie jej do obrotu prawnego i brak tzw. wyzerowania (korekty do zera) oznacza, że mamy do czynienia z „pustą” fakturą (niedokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych), o której mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Szef KAS zwrócił uwagę na to, że w tej sprawie – mimo przedwczesnego wystawienia faktury – dojdzie do zapłaty za usługę, choć z opóźnieniem. „Należy zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy wystawiona przedwcześnie faktura odnosi się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT” – podsumował szef KAS.

Dodał, że w takiej sytuacji kontrahent nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury wcześniej niż w terminie dokonania faktycznej zapłaty, a nie z chwilą otrzymania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej.

Ulga dla deweloperów

Z podobnym problemem, choć z innego powodu, mierzyli się do tej pory również deweloperzy. Muszą oni prowadzić dla swoich klientów rachunki powiernicze, bo tego wymaga od nich ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 695 ze zm.). Z jednej strony wystawiają oni faktury w celu udokumentowania wpłat na rachunek powierniczy, z drugiej mogą dysponować tymi środkami dopiero po podpisaniu umowy przenoszącej własność, a to często następuje dopiero po upływie 60 dni. ©℗

Fiskus działa zgodnie ze swoją taktyką

Zmiana stanowiska prezentowanego przez KAS oczywiście cieszy. Niemniej jednak bez odpowiedzi pozostaje chyba pytanie, co z tymi wszystkimi przedsiębiorcami, którzy w wyniku bezprawnych działań organów skarbowych byli zmuszeni do płacenia podatku od przedwcześnie wystawionych faktur i to wraz z odsetkami od zaległości, a niewykluczone też, że z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

W większości przypadków wobec tych podatników mogły być stawiane zarzuty karne skarbowe, co oznaczało dla nich konieczność ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z dobrowolnym poddaniem się odpowiedzialności, czy nawet płaceniem mandatów.

Odnoszę wrażenie, że organy podatkowe przyjęły taktykę, że nawet gdy zostanie wykazana bezprawność ich działania, nie dążą do zmiany podejścia dopóty, dopóki ktoś (czy to szef KAS, czy to Trybunał Sprawiedliwości UE, czy Naczelny Sąd Administracyjny) nie pogrozi im palcem. Ciekaw jestem, jakie kolejne błędy naprawi w tym trybie? Może będzie to problem faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wystawianych przed wywozem towaru do innego kraju UE? A może negowanie dobrej wiary podatników uczestniczących w transporcie i składowaniu towarów importowanych z Chin, gdy dopiero w wyniku kontroli celnej wykrywane są nieprawidłowości?

Warto, aby KAS nie czekała w takich przypadkach na wskazówki innych organów i sama zastanowiła się nad sensem upierania się w sprawach, które są z góry dla niej przegrane. ©℗

O jeden spór z fiskusem mniej

Nowe podejście organów podatkowych pozwala ograniczyć ilość czynności po stronie sprzedawcy związanych z fakturowaniem transakcji, dla których przedwcześnie wystawiono fakturę zaliczkową.

Oznacza, że sprzedawca działający z należytą starannością i zgodnie z biznesowymi ustaleniami nie poniesie ryzyka podatkowego z tytułu nieterminowej zapłaty przez kontrahenta. Może poczekać do momentu, w którym powstanie obowiązek podatkowy (czyli dojdzie do zapłaty albo wykonania usługi lub dostawy towaru). Wtedy sprzedawca ujmie fakturę w JPK za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pewność procedury działania w analizowanej sytuacji jest dla podatników bezcenna.

Natomiast nabywca, który nie płaci w terminie, musi się wstrzymać z odliczeniem VAT do czasu, aż faktycznie powstanie obowiązek podatkowy dla transakcji udokumentowanej przedwcześnie wystawioną fakturą. Nie może sugerować się datą sprzedaży wskazaną na otrzymanej fakturze zaliczkowej. ©℗