Nie może być tak, że fiskus czeka bezczynnie pięć lat, a tuż przed upływem przedawnienia wydaje decyzję podatkową i przystępuje od razu do jej wykonania.
To wniosek z niedawnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1327/16) – zaprzeczający kształtującej się już linii orzeczniczej niekorzystnej dla podatników. Wskazywała ona na szerokie uprawnienia naczelników urzędów skarbowych do wszczynania egzekucji na podstawie nieprawomocnych jeszcze decyzji podatkowych. Zasadą jest bowiem, że decyzja nieprawomocna, czyli taka, od której podatnik może się odwołać (lub już to zrobił), nie wymaga od niego zapłaty wymierzonego podatku.
Wystarczą trzy miesiące
Jak bardzo szerokie są uprawnienia fiskusa w tym zakresie, wskazuje przykład jednej ze spraw – rozpatrywanej pod koniec listopada br. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 553/16, nieprawomocny).
Chodziło o podatnika, u którego dyrektor urzędu kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie VAT za cztery miesiące 2010 r. Zobowiązanie podatkowe w tym zakresie przedawniało się z końcem 2015 r. Dyrektor UKS wydał decyzję w tej sprawie 10 listopada 2015 r., a już 10 dni później naczelnik urzędu skarbowego nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Słowem, wszczął egzekucję, blokując rachunek bankowy podatnika. Tym samym nie tylko pozbawił go dostępu do pieniędzy na koncie, ale i przerwał bieg terminu przedawnienia.
Podatnik złożył zażalenie. Tłumaczył, że przez cały czas kontroli sumiennie współpracował z organami, dostarczał dokumenty, odpowiadał na wezwania, nie ukrywał majątku. A – jak podkreślał – jest właścicielem licznych nieruchomości, których wartość znacznie przewyższa kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nie było więc obawy, że będzie się uchylał od zapłaty zaległego podatku – przekonywał.
Zarówno dyrektor izby skarbowej, jak i sąd stwierdzili jednak, że nie ma znaczenia ani wielkość majątku podatnika, ani jego zasoby finansowe, ani dotychczasowa postawa w trakcie kontroli. Liczy się to, że do upływu terminu przedawnienia zostało mniej niż trzy miesiące. To wystarczy do uprawdopodobnienia, że podatek nie zostanie zapłacony i że można go ściągnąć, choć decyzja go wymierzająca jest wciąż nieprawomocna.
Orzeczenie gdańskiego sądu jest nieprawomocne, ale podobnie orzekał NSA w licznych wyrokach, również tegorocznych, m.in. z 13 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1648/14), z 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 519/16), z 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2317/15).
To za mało
Zaprzeczeniem tej linii orzeczniczej jest wyrok NSA z 8 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1327/16) i poprzedzające go orzeczenie WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 59/16).
Sąd orzekł, że nie wystarczy, iż do upływu terminu przedawnienia pozostały trzy miesiące, aby uznać, że podatnik na pewno nie ureguluje zaległości. Gdyby faktycznie miało tak być, to po co w art. 239b ordynacji byłaby zapisana druga przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności – uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania? – pytał retorycznie NSA.
Dlatego uznał, że liczą się również okoliczności faktyczne danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że podatnik nie wywiąże się ze zobowiązania (takie jak jego sytuacja majątkowa i finansowa, pozbywanie się majątku itp.).
To oznacza, że już w trakcie postępowania wymiarowego fiskus powinien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, o prowadzonych wobec niego egzekucjach, o podejmowanych przez niego czynnościach mających na celu wyzbycie się majątku – stwierdził NSA, zgadzając się z wcześniejszym wyrokiem sądu I instancji.
Spór o warunki
Problem dotyczy tego, jak odczytywać warunki pozwalające na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Artykuł 239b ordynacji podatkowej wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek:
● organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
● musi zaistnieć co najmniej jedna z czterech okoliczności wymienionych w ordynacji, a jedną z nich jest ta, że do upływu terminu przedawnienia zostało mniej niż 3 miesiące (patrz infografika).
Fiskus uważa, że aby spełnić pierwszą przesłankę (uprawdopodobnienie, że podatek nie zostanie zapłacony), wystarczy wykazać, że do przedawnienia zostały trzy miesiące. Najprawdopodobniej więc zobowiązanie nie zostanie wykonane – twierdzi fiskus.
Pogląd ten podzielają często sądy. Przeciwstawił się mu jednak NSA we wspomnianym orzeczeniu z 8 listopada br., a także w wyrokach: z 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1102/13), z 10 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2659/10), z 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1382/11), z 30 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2333/10), z 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1975/10).
OPINIE
Prawo nie może być fikcją
Nareszcie dobry wyrok. NSA jednoznacznie stwierdził niedopuszczalność praktyki organów związanej z nadawaniem nieostatecznym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazuje, że opócz przesłanki krótkiego czasu do przedawnienia się zobowiązania organy muszą jeszcze za pomocą innych okoliczności faktycznych wykazać, iż prawdopodobny jest brak zapłaty podatku, np. analizując sytuację finansową podatnika, wskazując na podejmowane przez niego czynności zmierzające do wyzbycia się majątku.
Stanowisko NSA zasługuje na pełną aprobatę. W przeciwnym wypadku przepisy o niewykonywaniu nieostatecznych decyzji organów podatkowych pierwszej instancji (do czasu rozpatrzenia odwołania złożonego przez podatnika) stałyby się fikcją. W każdym przypadku naczelnik urzędu skarbowego mogłyby uruchomić egzekucję decyzji – formalnie niepodlegającej wykonaniu – w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia.
Dobrze, że sądy przypomniały, jak brzmi przepis
Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej WSA w Białymstoku zwrócili po prostu uwagę na przepisy. Praktyka organów podatkowych polegała na ograniczaniu do jednej okoliczności warunków pozwalających na nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem przepis, na co słusznie zwróciły uwagę sądy, wymaga także spełnienia drugiej przesłanki – uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania. Organy podatkowe próbowały te dwie przesłanki wykazać jedną okolicznością – mniej niż trzy miesiące do upływu terminu przedawnienia. I to taką, która z jednej strony jest prosta do wykazania (kalendarz), z drugiej zaś strony niemożliwa do polemiki (ciężko dyskutować z kalendarzem).
Dobrze, że sądy przypomniały, jak brzmi przepis, i że obawa niewykonania zobowiązania nie może wynikać z kalendarza (czyli z pierwszej przesłanki), ale co do zasady jest związana z sytuacją i działaniami podatnika. Wydawałoby się, że przepis jest w tym zakresie dość jasny i precyzyjny.
