Stałym elementem polskiej rzeczywistości podatkowej są spory z organami. Na tym gruncie wprowadzono zarówno klauzulę interpretacji wątpliwych przepisów na korzyść podatników, jak i klauzulę obejścia prawa podatkowego. Teraz przyszedł czas na kolejne zmiany: możliwość powołania się w sporze na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Ma być ona wprowadzona od 1 stycznia 2017 r. przez ustawę o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców. W tej chwili nad ustawą trwają końcowe prace w parlamencie.
Zgodnie z poprawkami przyjętymi przez Senat 13 grudnia br. przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego. W praktyce oznacza to, że rozważny podatnik, który nie może lub nie chce czekać na interpretację indywidualną, będzie mógł sprawdzić w wydanych już interpretacjach podatkowych, czy stosowane przez niego zasady rozliczeń mają uzasadnienie. W rezultacie, jeśli taką praktykę interpretacyjną uda się ustalić, będzie mógł liczyć na taką samą ochronę jak w przypadku otrzymania własnej interpretacji.
Skorzystanie z dobrodziejstwa planowanych przepisów może się jednak niekiedy okazać trudniejsze niż uzyskanie własnej interpretacji. Ustawodawca postawił bowiem warunki, które budzą wątpliwości i w praktyce mogą nie być łatwe do spełnienia. Niemniej jednak, jeśli te przepisy wejdą w życie, to z procesowego punktu widzenia będą mogły stanowić dodatkowy istotny punkt obrony dla podatnika. Organy podatkowe bowiem nie będą mogły stwierdzić, że interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach – w świetle wprowadzanych przepisów mogą one bowiem kształtować również obowiązki podatkowe innych podatników.
Tożsamość stanu prawnego
W praktyce pierwszą kwestią, którą należy zweryfikować, gdy zechce się skorzystać z nowej możliwości, jest ustalenie, czy w interpretacjach organów podatkowych istnieją interpretacje, które zostały wydane w takim samym stanie prawnym. Ta kwestia może być najmniej kłopotliwa, aczkolwiek biorąc pod uwagę różne, nawet drobne zmiany redakcyjne, można się zastanawiać, czy po ich wprowadzeniu stan prawny pozostaje ten sam. Nie jest zatem jasne, czy przez ten sam stan prawny należałoby rozumieć całość ustawy (przykładowo w samym 2016 r. ustawa o VAT, oprócz tekstu jednolitego z 25 maja 2016 r., była nowelizowana sześć razy) czy też tylko te jednostki redakcyjne, które regulują daną kwestię. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy, możemy się ograniczyć do stwierdzenia, że chodzi o tę samą jednostkę redakcyjną. W rezultacie możemy próbować zawęzić zakres interpretacji do przepisu lub przepisów, które nie ulegały zmianie i do których wydano interpretację.
Zidentyfikowanie stanu faktycznego
Drugą kwestią, znaczenie bardziej problematyczną, będzie zidentyfikowanie takiego samego stanu faktycznego. Oczywiste jest, że stany faktyczne lub przyszłe zdarzenia charakteryzują się odmiennymi cechami. Niektóre z tych cech będą cechami na tyle istotnymi, że stan faktyczny będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie, a inne cechy, choć mogące różnić się od tych opisanych w stanie faktycznym danej interpretacji, nie mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Kłopot polega na tym, że projekt ustawy nie dywersyfikuje tych cech, co w praktyce sporów podatkowych może spowodować, że po pierwsze znalezienie identycznych stanów faktycznych może nie być możliwe, a po drugie spór o „tożsamość stanu faktycznego” może być dodatkowym i obszernym wątkiem postępowania podatkowego.
Omawiane ułatwienie jest częścią „Konstytucji dla biznesu”, dlatego jeśli przepis ma pozwolić przedsiębiorcom na unikanie konieczności występowania o własne interpretacje, to uwzględniając cel przepisu, nieistotne cechy stanów faktycznych nie powinny być brane pod uwagę. Jeśli jednak organy podatkowe podejdą to tej kwestii odmiennie, to przedsiębiorcy mogą stracić podwójnie, gdyż nie tylko nie będą mogli skorzystać z podobnych interpretacji, lecz także stracą możliwość wystąpienia o interpretację zawczasu.
Dominująca wykładnia
Kolejną kwestią praktyczną jest znalezienie wśród interpretacji wydanych w tym samym stanie faktycznym i prawnym dominujących wyjaśnień. „Dominować” zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN” oznacza „przeważać, panować nad czymś, nad kimś”. W rezultacie przedsiębiorców będzie czekała analiza, jakie interpretacje indywidualne w danej sprawie i o jakiej treści wydano w trakcie roku podatkowego (dla celów podatków dochodowych) oraz w trakcie miesiąca lub kwartału (dla celów VAT), a także 12 miesięcy przed tym okresem. Powinni też zauważyć, czy któraś z linii statystycznie przeważa nad drugą.
Przykłady zmiennych interpretacji
W ostatnim czasie, na kanwie przepisów dotyczących obrotu nieruchomościami, doszło np. do zmiany interpretacji pojęcia „pierwsze zasiedlenie” (więcej zob. s. C6 „Podatnicy ciągle nie wiedzą, jak liczyć pierwsze zasiedlenie”). Otóż większość interpretacji dotyczących pierwszego zasiedlenia wykluczała użytkowanie budynku we własnym zakresie (nawet na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej VAT) dla spełnienia warunku „pierwszego zasiedlenia”. Chodzi np. o interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2016 r., nr ITPP3/4512-144/16-4/AT, dyrektora IS w Łodzi z 29 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.65.2016.2.JM, a także dyrektora IS w Poznaniu z 18 kwietnia 2016 r., nr ILPP3/4512-1-11/16-4/DC, dyrektora IS w Warszawie z 5 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-1087/14-3/RD, dyrektora IS w Warszawie z 14 grudnia 2015 r., nr IPPP2/4512-913/15-3/MT. Bez dokonywania szczegółowej analizy można wskazać, że interpretacje tej treści stanowiły większość wydanych interpretacji na koniec kwietnia 2016 r. Trzeba dostrzec także interpretacje, które tę linię zmieniają: dyrektora IS w Warszawie z 14 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD oraz z 25 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-208/16-2/ISZ, dyrektor IS w Katowicach z 27 lipca 2016 r., nr IBPP2/4512-270/16/AB. Stanowiły one mniejszość na koniec kwietnia 2016 r.
W tej sytuacji, po dokonaniu szczegółowego badania treści interpretacji, można by było stwierdzić, że ich zestawienie wskazuje, iż na koniec kwietnia 2016 r. utrwaloną praktyką interpretacyjną było, że pierwsze zasiedlenie musi nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT, czyli zgodnie z literalną treścią ustawy o VAT w brzmieniu na ten rok. W konsekwencji na takim przykładzie można by uznać (przy założeniu że omawiane przepisy już obowiązują za 2016 r.), że podatnicy, którzy przyjęli taką interpretację, mogliby postąpić jak inni podatnicy. Problemem w tym przypadku jest jednak to, że każda nieruchomość jest inna, a każdy miał trochę inny problem, choć sprowadzający się do jednego pytania. W takiej i podobnych sytuacjach uważam, że wystąpienie o indywidualną interpretację będzie nadal korzystniejsze z procesowego punktu widzenia.
Innym przykładem jest kwestia opodatkowania 10-proc. zryczałtowanym podatkiem konkursów i loterii oraz pełnienia obowiązków płatnika, w przypadku gdy te loterie lub konkursy są organizowane dla przedsiębiorców. W niektórych interpretacjach organy stwierdzały, że stosuje się 10 proc. ryczałtu (przykładowo interpretacje dyrektora IS w Warszawie z 6 maja 2015 r., nr IPPB2/4511-219/15-2/MK1, z 28 kwietnia 2016 r., nr IPPB1/4511-258/16-2/EC, z 20 lipca 2016 r., nr IPPB1/415-889/14/16-7/S/EC - zmieniona wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie).
W innych zaś interpretacjach organy stwierdziły, że nie można stosować takiego sposobu opodatkowania. Chodzi np. o interpretacje: indywidualną ministra finansów z 12 stycznia 2016 r. (zmieniającą z urzędu interpretację dyrektora IS w Katowicach z 19 maja 2014 r., nr IBPBI/1/415-203/14/SK), dyrektora IS w Warszawie z 6 lipca 2016 r., nr IPPB1/4511-590/16-2/EC, dyrektora IS w Warszawie z 8 lipca 2016 r., nr IPPB1/4511-258/16-2/EC, dyrektora IS w Warszawie z 8 lipca 2016 r. nr PPB1/4511-589/16-2/EC.
W konsekwencji (pomijając to, czy stan faktyczny jest tożsamy) - w zależności od daty dokonania transakcji - dominująca utrwalona praktyka może być zdecydowanie różna.
Liczenie i statystyka
Chcąc się powołać w sporze na utrwaloną praktykę interpretacyjną, należy się jeszcze zmierzyć z kwestią późniejszych zmian utrwalonej praktyki z uwagi na wyroku sądów administracyjnych oraz możliwość zmiany danej interpretacji z urzędu. Na konkretny dzień zaistnienia skutków podatkowych później uchylone interpretacje tworzą bowiem utrwaloną praktykę interpretacyjną o określonej treści. Interpretacje uchylone lub zmienione później także tę „utrwaloną praktykę” tworzą, niemniej jednak w inny sposób, statystyka wskazująca na dominującą wykładnię będzie się bowiem zmieniała. Z perspektywy czasu (gdyż wiele postępowań podatkowych dotyczy okresów przeszłych) może być trudno udowodnić, że w tamtym okresie istniała określona praktyka interpretacyjna. Dlatego też tego typu analizy należałoby przygotowywać na bieżąco.
Kolejną kwestią, która może przysporzyć kłopotu, jest brak dominującej praktyki. Choćby w sytuacji, w której w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydano parzystą liczbę interpretacji o różnej treści. W takich okolicznościach podatnik w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego nie będzie mógł się powołać na żadną z linii interpretacyjnych.