Przeanalizujmy problem na poziomie gmin, których jest najwięcej. Rada gminy w odniesieniu do jednostek obsługiwanych określić ma, jakie jednostki mają obsługiwać, a jakie mają być obsługiwane oraz zakres obowiązków powierzonych jednostkom obsługującym w ramach wspólnej obsługi. W związku z tym CUW ma prawo żądania od jednostki obsługiwanej (np. szkoły) informacji oraz wglądu w dokumentację w zakresie niezbędnym do wykonywania zadań w ramach wspólnej obsługi tej jednostki. Nie ma tu mowy o prawie wstępu na teren jednostki obsługiwanej (np. ośrodka sportu), która ma prawo żądania od jednostki obsługującej informacji oraz wglądu w dokumentację w zakresie zadań wykonywanych przez jednostkę obsługującą w ramach wspólnej obsługi.
Z art. 10c ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że w przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości obsługiwanych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, są one przekazywane w całości. Istotne tu jest, że uchwała powierza obowiązki, a nie odpowiedzialność. Jeśli nie zapewniono prawa wstępu do jednostki obsługiwanej (np. szkoły), to jak pracownicy CUW mieliby przeprowadzić spis z natury? Księgi inwentarzowe należące do ksiąg pomocniczych prowadzić będzie CUW na podstawie otrzymywanych informacji i wglądu do dokumentacji, np. dotyczącej odpowiedzialności materialnej. Obowiązek spisu z natury wynika natomiast z art. 26 ustawy o rachunkowości, więc na podstawie przywołanych przepisów przeprowadzić te czynności powinni pracownicy CUW przy udziale osób odpowiedzialnych materialnie.
Z kolei ustawa o rachunkowości w art. 4 ust. 5 ustaliła, że kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (art. 53 ustawy o finansach publicznych), ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być potwierdzone w formie pisemnej. Po zmianach w art. 11 w ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości ustalono, że jednostka (w tym przypadku gmina, powiat lub samorząd województwa) może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych – w przypadku jednostek sektora finansów publicznych – innej jednostce sektora finansów publicznych (tzw. CUW), na zasadach określonych w przepisach odrębnych (zasady powierzania obowiązków ustalają ustawy: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym i o samorządzie województwa). Z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika, że kierownik jednostki (np. jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, czy instytucji kultury – w tego rodzaju jednostkach możliwy jest spis z natury) nie ma możliwości scedowania odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury na innego kierownika (np. CUW). Konstrukcja językowa omawianego przepisu jest trudna do zrozumienia, o czym świadczą różne komentarze, przy czym z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że odpowiedzialność za spis z natury nie ponosi kierownik innego podmiotu (CUW), który prowadzi księgi na podstawie powierzenia w tym zakresie, lecz kierownik jednostki obsługiwanej (np. dyrektor szkoły). Nie mamy jeszcze orzecznictwa pod rządami nowych przepisów, ale moim zdaniem takie stanowisko nie ulegnie zmianie.
Zwracam uwagę, że w art. 53 ust. 1 i 5 ustawy o finansach publicznych jest mowa o odpowiedzialności za całość gospodarki finansowej tej jednostki, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy kierownik jednostki obsługującej (CUW) jest odpowiedzialny za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostki obsługiwanej w zakresie obowiązków powierzonych uchwałą. Istotne jest, że kierownik CUW powierza określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikom CUW. Przyjęcie obowiązków przez te osoby powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym tej jednostki. Z powyższego wiemy, że odpowiedzialność za rachunkowość przejmuje kierownik CUW, ale w zakresie obowiązków określonych w uchwale. Jednak uchwała nie może zmieniać przepisów o rachunkowości, które odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury pozostawia przy jednostce obsługiwanej (szkole, ośrodku sportu czy zakładzie komunalnym), a konkretniej przy kierowniku takiej jednostki. Potwierdzenie znajdziemy również w najnowszym stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, które opublikowano w komunikacie nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r. Z zasady wyrażonej w poz. C.9 stanowiska wynika, że za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury jest odpowiedzialny kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy). Nie może on scedować tej odpowiedzialności na inną osobę. Dotyczy to również przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości (co dotyczy również CUW). W stanowisku wyrażono pogląd, że do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki (w naszym przypadku obsługiwanej) za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wchodzi m.in. powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego, wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji. Nie można przy tym wszystkim mieszać odpowiedzialności materialnej kierowników jednostek i osób, którym powierzono mienie jednostki na zasadach ustalonych w kodeksie pracy, z odpowiedzialnością za gospodarkę finansową i za rachunkowość jednostki. Dlatego istotne jest, aby przy spisie z natury uczestniczyła osoba odpowiedzialna materialnie, co również wynika ze stanowiska KSR. Z kolei przy odpowiedzialności za gospodarkę finansową oraz nieprawidłowości związane z inwentaryzacją mówimy o odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Ustawa o rachunkowości przewiduje w określonych przypadkach sankcje karne.
W opisanym przypadku przepisem szczególnym (lex specialis) jest ustawa o rachunkowości wyłączająca możliwość scedowania odpowiedzialności za przeprowadzenie spisu z natury na inną osobę. Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych stanowi w art. 18 pkt 1, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości. Odpowiedzialność za rozliczenie inwentaryzacji spadnie na kierownika CUW, ale odpowiedzialność za przeprowadzenie spisu z natury na kierownika jednostki obsługiwanej (np. szkoły).
Obowiązki przekazuje się w całości
W art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości wskazano, że kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być potwierdzone w formie pisemnej. Z powyższego wynika, że zasadą jest,i owszem, że to kierownik danej jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości, jednak z ww. ustawowym zastrzeżeniem. Należy bowiem zauważyć, że w pierwszej części przepisu ustawodawca postanowił „o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej...”. Właśnie na tej podstawie domniemywać należy, że odrębnymi przepisami są właśnie art. 10a–10c ustawy o samorządzie gminnym. Dokładniej chodzi zaś o art. 10c ust. 2, który stanowi, że: „W przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych, o których mowa w art. 10a pkt 1 i 2, są one przekazywane w całości”.
Zatem, ta norma prawna jest punktem odniesienia dla art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w uchwale powołującej CUW organ stanowiący, np. rada gminy, powinien mieć na względzie wzajemny stosunek ww. przepisów. Można powiedzieć, że organ nie ma swobody w tym zakresie przedmiotowym. Na terenie województwa pomorskiego w tym zakresie przedmiotowym stosowną uchwałę 25 sierpnia 2016 r. podjęła m.in. Rada Miasta Gdańska (nr XXVIII/711/16) – w sprawie utworzenia jednostki budżetowej „Gdańskiego Centrum Usług Wspólnych” poprzez połączenie Centrum Obsługi Placówek Oświatowych Nr 1 w Gdańsku i Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół w Gdańsku.
Warto odnieść się również do art. 18 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Wskazano tam, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości. Co jednak istotne, wspomniany przepis nie różnicuje, jaki podmiot może ponosić odpowiedzialność za ww. naruszenia. Przepis jest tak skonstruowany, że podmiotem ww. czynu może być potencjalnie każdy – o ile dopuścił się naruszeń. W konsekwencji podmiotem takim może być również kierownik jednostki obsługującej.
Korelacja powyższych przepisów i wzajemnych zależności prowadzi do wniosku, że powołując wspólną obsługę, przekazuje się do jednostki obsługującej m.in. zadania związane z inwentaryzacją w jednostkach obsługiwanych. Tym samym ustawa o rachunkowości nie jest przepisem lex specialis w zakresie ww. spraw z zakresu inwentaryzacji. Sprawy z tego zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji i odpowiedzialność za ich wykonanie, będą należeć do kierownika jednostki obsługującej.
Na koniec dodać należy, że ostateczną weryfikację prawidłowości uregulowań w zakresie inwentaryzacji w uchwałach w sprawie CUW będą przeprowadzać organy nadzoru, jakimi w tym przypadku są właściwi miejscowo wojewodowie.
Podstawa prawna
Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).
Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 168).
