Od tego roku w sferze budżetowej można powierzyć prowadzenie rachunkowości centrum usług wspólnych. Teraz jednak pojawiły się wątpliwości, który kierownik odpowiada za inwentaryzację.
A wszystko za sprawą niejasnych przepisów. Jednostki rozpoczęły lub wkrótce rozpoczną inwentaryzację i tam, gdzie funkcjonuje centrum usług wspólnych (CUW), mogą być dylematy co do odpowiedzialności za spis. Jasne jest, że jeżeli rachunkowość jednostki przejął CUW, to kierownik nie odpowiada za prowadzenie rachunkowości swojej jednostki. Pojawia się jednak istotne pytanie, czy nadal będzie odpowiadał za spis z natury. Czy obowiązki przekazano w całości i teraz odpowiada już kierownik CUW? Zdania na ten temat są podzielone.
Część ekspertów wskazuje, że przepisy o CUW nie zwalniają kierownika jednostki z odpowiedzialności za majątek (a co za tym idzie, za jego inwentaryzację).
– Ze względu na szczególne zasady gospodarowania majątkiem publicznym, za majątek ten jest odpowiedzialny kierownik jednostki. Fakt powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości CUW nie zdejmuje z niego tego obowiązku. To kierownik jednostki jest osobą, która ma prawo zarządzić inwentaryzację w każdym czasie, i osobą, która w pierwszej kolejności będzie odpowiadać za przeprowadzenie inwentaryzacji okresowej wynikającej z ustawy o rachunkowości – wskazuje Magdalena Rypińska, kierownik państwowej jednostki budżetowej.
W przypadku spisu z natury musi on odbyć się w jednostce. Konieczne są więc wiedza i zgoda kierownika jednostki na przeprowadzenie czynności spisowych. A rolą kierownika CUW będzie dopilnowanie prawidłowego i terminowego rozliczenia inwentaryzacji i poinformowanie kierownika jednostki o jej wynikach – dodaje.
Jest też kompletnie odmienna opinia wskazująca, że powołując wspólną obsługę, przekazuje się do jednostki obsługującej całość zadań związanych z rachunkowością m.in. te związane z inwentaryzacją. Tym samym to kierownik jednostki obsługującej, czyli CUW, odpowiada za spis.
Jeszcze żaden rzecznik dyscypliny nie zajmował się tymi sprawami, a to ten organ będzie badał, czy są podstawy do postawienia zarzutu naruszenia przepisów i odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Odpowiada kierownik jednostki obsługiwanej
ikona lupy />
Piotr Wieczorek specjalista ds. rachunkowości / Dziennik Gazeta Prawna

Przeanalizujmy problem na poziomie gmin, których jest najwięcej. Rada gminy w odniesieniu do jednostek obsługiwanych określić ma, jakie jednostki mają obsługiwać, a jakie mają być obsługiwane oraz zakres obowiązków powierzonych jednostkom obsługującym w ramach wspólnej obsługi. W związku z tym CUW ma prawo żądania od jednostki obsługiwanej (np. szkoły) informacji oraz wglądu w dokumentację w zakresie niezbędnym do wykonywania zadań w ramach wspólnej obsługi tej jednostki. Nie ma tu mowy o prawie wstępu na teren jednostki obsługiwanej (np. ośrodka sportu), która ma prawo żądania od jednostki obsługującej informacji oraz wglądu w dokumentację w zakresie zadań wykonywanych przez jednostkę obsługującą w ramach wspólnej obsługi.

Z art. 10c ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że w przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości obsługiwanych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, są one przekazywane w całości. Istotne tu jest, że uchwała powierza obowiązki, a nie odpowiedzialność. Jeśli nie zapewniono prawa wstępu do jednostki obsługiwanej (np. szkoły), to jak pracownicy CUW mieliby przeprowadzić spis z natury? Księgi inwentarzowe należące do ksiąg pomocniczych prowadzić będzie CUW na podstawie otrzymywanych informacji i wglądu do dokumentacji, np. dotyczącej odpowiedzialności materialnej. Obowiązek spisu z natury wynika natomiast z art. 26 ustawy o rachunkowości, więc na podstawie przywołanych przepisów przeprowadzić te czynności powinni pracownicy CUW przy udziale osób odpowiedzialnych materialnie.

Z kolei ustawa o rachunkowości w art. 4 ust. 5 ustaliła, że kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (art. 53 ustawy o finansach publicznych), ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być potwierdzone w formie pisemnej. Po zmianach w art. 11 w ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości ustalono, że jednostka (w tym przypadku gmina, powiat lub samorząd województwa) może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych – w przypadku jednostek sektora finansów publicznych – innej jednostce sektora finansów publicznych (tzw. CUW), na zasadach określonych w przepisach odrębnych (zasady powierzania obowiązków ustalają ustawy: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym i o samorządzie województwa). Z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika, że kierownik jednostki (np. jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, czy instytucji kultury – w tego rodzaju jednostkach możliwy jest spis z natury) nie ma możliwości scedowania odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury na innego kierownika (np. CUW). Konstrukcja językowa omawianego przepisu jest trudna do zrozumienia, o czym świadczą różne komentarze, przy czym z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że odpowiedzialność za spis z natury nie ponosi kierownik innego podmiotu (CUW), który prowadzi księgi na podstawie powierzenia w tym zakresie, lecz kierownik jednostki obsługiwanej (np. dyrektor szkoły). Nie mamy jeszcze orzecznictwa pod rządami nowych przepisów, ale moim zdaniem takie stanowisko nie ulegnie zmianie.

Zwracam uwagę, że w art. 53 ust. 1 i 5 ustawy o finansach publicznych jest mowa o odpowiedzialności za całość gospodarki finansowej tej jednostki, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy kierownik jednostki obsługującej (CUW) jest odpowiedzialny za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostki obsługiwanej w zakresie obowiązków powierzonych uchwałą. Istotne jest, że kierownik CUW powierza określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikom CUW. Przyjęcie obowiązków przez te osoby powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym tej jednostki. Z powyższego wiemy, że odpowiedzialność za rachunkowość przejmuje kierownik CUW, ale w zakresie obowiązków określonych w uchwale. Jednak uchwała nie może zmieniać przepisów o rachunkowości, które odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury pozostawia przy jednostce obsługiwanej (szkole, ośrodku sportu czy zakładzie komunalnym), a konkretniej przy kierowniku takiej jednostki. Potwierdzenie znajdziemy również w najnowszym stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, które opublikowano w komunikacie nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r. Z zasady wyrażonej w poz. C.9 stanowiska wynika, że za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury jest odpowiedzialny kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy). Nie może on scedować tej odpowiedzialności na inną osobę. Dotyczy to również przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości (co dotyczy również CUW). W stanowisku wyrażono pogląd, że do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki (w naszym przypadku obsługiwanej) za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wchodzi m.in. powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego, wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji. Nie można przy tym wszystkim mieszać odpowiedzialności materialnej kierowników jednostek i osób, którym powierzono mienie jednostki na zasadach ustalonych w kodeksie pracy, z odpowiedzialnością za gospodarkę finansową i za rachunkowość jednostki. Dlatego istotne jest, aby przy spisie z natury uczestniczyła osoba odpowiedzialna materialnie, co również wynika ze stanowiska KSR. Z kolei przy odpowiedzialności za gospodarkę finansową oraz nieprawidłowości związane z inwentaryzacją mówimy o odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Ustawa o rachunkowości przewiduje w określonych przypadkach sankcje karne.

W opisanym przypadku przepisem szczególnym (lex specialis) jest ustawa o rachunkowości wyłączająca możliwość scedowania odpowiedzialności za przeprowadzenie spisu z natury na inną osobę. Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych stanowi w art. 18 pkt 1, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości. Odpowiedzialność za rozliczenie inwentaryzacji spadnie na kierownika CUW, ale odpowiedzialność za przeprowadzenie spisu z natury na kierownika jednostki obsługiwanej (np. szkoły).

Obowiązki przekazuje się w całości

ikona lupy />
Za spis z natury odpowiedzialności nie ponosi kierownik innego podmiotu (CUW), który prowadzi księgi na podstawie powierzenia w tym zakresie, lecz kierownik jednostki obsługiwanej (np. dyrektor szkoły) / Dziennik Gazeta Prawna

W art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości wskazano, że kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być potwierdzone w formie pisemnej. Z powyższego wynika, że zasadą jest,i owszem, że to kierownik danej jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości, jednak z ww. ustawowym zastrzeżeniem. Należy bowiem zauważyć, że w pierwszej części przepisu ustawodawca postanowił „o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej...”. Właśnie na tej podstawie domniemywać należy, że odrębnymi przepisami są właśnie art. 10a–10c ustawy o samorządzie gminnym. Dokładniej chodzi zaś o art. 10c ust. 2, który stanowi, że: „W przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych, o których mowa w art. 10a pkt 1 i 2, są one przekazywane w całości”.

Zatem, ta norma prawna jest punktem odniesienia dla art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w uchwale powołującej CUW organ stanowiący, np. rada gminy, powinien mieć na względzie wzajemny stosunek ww. przepisów. Można powiedzieć, że organ nie ma swobody w tym zakresie przedmiotowym. Na terenie województwa pomorskiego w tym zakresie przedmiotowym stosowną uchwałę 25 sierpnia 2016 r. podjęła m.in. Rada Miasta Gdańska (nr XXVIII/711/16) – w sprawie utworzenia jednostki budżetowej „Gdańskiego Centrum Usług Wspólnych” poprzez połączenie Centrum Obsługi Placówek Oświatowych Nr 1 w Gdańsku i Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół w Gdańsku.

Zamknięcie roku księgowego krok po kroku
Zamknięcie roku księgowego krok po kroku

Zobacz również

Warto odnieść się również do art. 18 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Wskazano tam, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości. Co jednak istotne, wspomniany przepis nie różnicuje, jaki podmiot może ponosić odpowiedzialność za ww. naruszenia. Przepis jest tak skonstruowany, że podmiotem ww. czynu może być potencjalnie każdy – o ile dopuścił się naruszeń. W konsekwencji podmiotem takim może być również kierownik jednostki obsługującej.

Korelacja powyższych przepisów i wzajemnych zależności prowadzi do wniosku, że powołując wspólną obsługę, przekazuje się do jednostki obsługującej m.in. zadania związane z inwentaryzacją w jednostkach obsługiwanych. Tym samym ustawa o rachunkowości nie jest przepisem lex specialis w zakresie ww. spraw z zakresu inwentaryzacji. Sprawy z tego zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji i odpowiedzialność za ich wykonanie, będą należeć do kierownika jednostki obsługującej.

Na koniec dodać należy, że ostateczną weryfikację prawidłowości uregulowań w zakresie inwentaryzacji w uchwałach w sprawie CUW będą przeprowadzać organy nadzoru, jakimi w tym przypadku są właściwi miejscowo wojewodowie.

Podstawa prawna

Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446).

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).

Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 168).