Z początkiem 2017 r. przedsiębiorcy będą się musieli zmierzyć z decyzją, jaka ma być forma zapłaty za dokonywane przez nich zakupy. Zaliczka, barter i kompensata budzą wątpliwości.
W obecnym stanie prawnym forma, w jakiej podatnik reguluje ciążące na nim zobowiązania, nie wywiera wpływu na istnienie bądź brak prawa do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych. Od przyszłego roku podatkowego dla części zakupów będzie to miało kluczowe znaczenie.
Niższy limit
Z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że przedsiębiorca powinien dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.
Prawodawca żąda, by zapłaty były regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego, ale nic nie mówi np. o karcie kredytowej.
Powyższe żądanie ustawodawcy jest o tyle mało kłopotliwe dla przedsiębiorców, że nie ma żadnych konsekwencji fiskalnych. Do czasu.
Od nowego roku będzie obniżony limit płatności, które w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami i w związku z wykonywaną działalnością nie mogą być dokonane gotówkowo. Zaznaczyć przy tym trzeba, że liczba nie ulega modyfikacji, ale kwota już tak. Choć pozostaje w tym przepisie 15 000, ale nie będzie to już euro, lecz złote polskie.
Druga istotna zmiana o charakterze materialnym jest taka, że w przypadku transakcji przekraczających limit zapłaty mają być dokonywane z wykorzystaniem rachunku płatniczego, a nie jak to jest obecnie, rachunku bankowego.
Nastąpiło faktyczne poszerzenie możliwości regulowania zobowiązań przy jednoczesnym zachowaniu wymogów ustawowych o inne niż bankowe rachunki płatnicze. Nie powinno przy tym stanowić problemu to, że np. rachunek oszczędnościowy nie służy dokonywaniu płatności.
Forma zapłaty a koszt podatkowy
Podatnicy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji przekracza równowartość 15 000 zł – wynika z nowelizacji ustaw dochodowych. Nie ma przy tym znaczenia liczba zapłat.
Ta zasada dotyczy również płatności w walucie obcej, a w takim przypadku przeliczenia na złote dokonuje się z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Wyłączenie z kosztów ma zastosowanie zarówno do bieżących kosztów, jak i do amortyzacji. Nawet gdyby podatnik najpierw ujął wydatek w kosztach, a dopiero później dokonał zapłaty, uchybiając oczekiwaniu prawodawcy, będzie musiał wyłączyć koszt w miesiącu, w którym została dokonana płatność z pominięciem rachunku płatniczego.
Kwota transakcji, a nie płatności
Takie wyłączenie kosztowe nie jest problemem dla wielu z nas, bo gotówką nie regulujemy takich sum? Niestety może się okazać, że w takim przypadku będzie trzeba limitować koszty. Prawodawca nie nakazuje wyłączyć z rachunku podatkowego tych kosztów, w przypadku których zapłata przekracza 15 000 zł. Jeżeli wartość całej transakcji jest wyższa, to nie można przekazać nawet 1 zł z pominięciem rachunku płatniczego. Gdyby bowiem część zapłaty była dokonana w gotówce, to taka część wydatku jest nKUPem (czyli podlega wyłączeniu z kosztów). [przykład 1]
W przykładzie wskazałem na firmę budowlaną, bo w tej branży częściowe, a nawet całościowe płatności gotówkowe są dość częste.
Prawodawca chce oczywiście ograniczyć takie praktyki. Podatnicy dokonujący takich zapłat muszą zatem uwzględnić nowe wymogi prawne już od początku 2017 r.
Na szczególną uwagę zasługują przypadki, w których podatnik stosuje podatkową księgę przychodów i rozchodów, a jest ona dla niego prowadzona przez biuro rachunkowe. Księgowy będzie musiał zatem uzyskać od klienta informację o formie zapłaty. Owszem, w praktyce najczęściej forma zapłaty jest wskazana na fakturze, ale jednak jest to pozycja opcjonalna tego dokumentu, a i sam zapis nie daje pewności, że istotnie zapłata została dokonana w taki sposób. [przykład 2]
Kompensaty, bartery...
Jeśli wartość transakcji przekracza 15 000 zł, konieczne jest zastosowanie ograniczenia/wyłączenia kosztowego (oczywiście dotyczy to wyłącznie kosztów podatkowych, a nie bilansowych). Dotyczy to także kompensat i barterów, nawet jeżeli zapłacona gotówką kwota jest niższa niż taki limit.
To nie koniec problemów. Wątpliwości mogą się pojawić, gdy strony nie umówiły się na zapłatę pieniężną (lub umówiły się, ale zmieniły następnie zdanie), a zobowiązania wygaszane są w innej formie, poprzez kompensatę lub świadczenie ma charakter barteru.
Jak wówczas rozumieć wymóg dokonywania płatności z wykorzystaniem rachunku płatniczego? Czy w takiej sytuacji przepis nie ma zastosowania, czy może taka forma płatności automatycznie skutkuje wyłączeniem z kosztów podatkowych?
Obawy takie mogłyby się wydawać absurdalne, gdyby nie to, że jako podatnicy mamy złe doświadczenia ze stosowaniem nawiązań do regulacji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na gruncie VAT.
Każdy podatnik wnioskujący o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni pamięta o tym, że przy definiowaniu kwoty podatku naliczonego musi wyłączyć z faktury:
1) zobowiązania, które jeszcze nie zostały uregulowane (w tym zgodnie z umową),
2) te, w przypadku których zapłata jest w formie kompensaty lub innego świadczenia niż pieniężne (barter).
Jest to powodowane tym, że warunek otrzymania zwrotu w krótszym terminie jest taki, że VAT wynika z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pomimo sprzeciwu podatników sądy administracyjne potwierdzają pogląd organów, że inne uregulowanie zobowiązania, niż wynika z tego przepisu, dyskwalifikuje wniosek podatnika o wcześniejszy zwrot.
Niby inny podatek, ale obawa zdaje się być w pewnym stopniu uzasadniona – stąd warto się odnieść do tego problemu. Moim zdaniem niezwykle istotne są tutaj intencje prawodawcy. Niewątpliwie dąży on do ograniczenia, a najlepiej eliminacji handlu pustymi fakturami, szarej strefy i innych form unikania opodatkowania.
Intencje prawodawcy
W uzasadnieniu projektu czytamy: „Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców”.
Autor projektu wyraźnie odnosi się też do sytuacji w innych państwa unijnych:
„Należy zauważyć przy tym, iż proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich (...). Obecnie adekwatne regulacje istnieją w 16 państwach członkowskich Unii Europejskiej”.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że intencją prawodawcy nie było ograniczenie czy wyeliminowanie z obrotu gospodarczego legalnych instytucji kompensaty i barteru, lecz skanalizowanie płatności pieniężnych w rachunku płatniczym, a tym sposobem poprzez ograniczenie zapłat gotówkowych wprowadzenie bardziej wydajnych mechanizmów kontrolnych dla przepływu środków pomiędzy przedsiębiorcami.
Należy ponad wszelką wątpliwość przyjąć, że nowo wprowadzane regulacje nie powinny być traktowane jako uniemożliwiające dokonywanie rozliczeń w drodze kompensaty czy transakcji barterowych, a jedynie dotyczące tych przypadków, w których jest płatność pieniężna.
Biorąc jednak pod uwagę obawy artykułowane przez podatników, dobrze by było, gdyby minister finansów wyraźnie powyższe potwierdził.
WAŻNE Wartość transakcji to nie koszt transakcji. Badając, czy został przekroczony próg 15 000 zł, należy wziąć pod uwagę kwotę brutto.
PRZYKŁAD 1
Zaliczka
Firma budowlana ABC zamówiła materiały budowlane o wartości netto 60 000 zł. W tym celu wpłaciła gotówką handlowcowi dostawcy zaliczkę w wysokości 3000 zł. Towar został dostarczony na plac budowy, a wpłata zaliczona na poczet ceny. Pozostała część będzie uregulowana przelewem. W takiej sytuacji w 2017 r. kwota 3000 zł nie mogłaby być kosztem podatkowym (chyba że dostawca zwróciłby wpłatę i następnie nabywca zapłaciłby całą cenę przelewem).
PRZYKŁAD 2
Zapłata gotówką
Pan Andrzej świadczy usługi budowlane. Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi dla niego księgowa. W 2017 r. przedsiębiorca zakupił materiały budowlane. Przelew przed dostawą – taka forma płatności widnieje na fakturze. Sprzedawca wysłał transport materiałów i wtedy zorientował się, że nabywca nie dokonał jeszcze zapłaty. W związku z tym pan Andrzej zadeklarował, że zapłaci cenę w gotówce kierowcy. Transakcja została przeprowadzona z powodzeniem, a księgowa pana Andrzeja zaliczyła wydatek do kosztów (dysponowała dokumentem z informacją o przelewie jako formie płatności). Niestety cena netto takich materiałów nie może być ujęta w rachunku podatkowym po stronie kosztów, gdyż zapłata została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego!
Przy transakcjach o wartości wyższej niż 15 000 zł kwoty zapłacone gotówką będą podlegały wyłączeniu z kosztów – oto istotna zmiana w prawie podatkowym, pośród wielu innych. Dlaczego zatem ustawodawca postanowił przy okazji znacznego obniżenia limitu dodać dotkliwe konsekwencje w podatkach dochodowych? Oto wybrane argumenty wynikające z uzasadnienia do projektu nowelizacji:
1) faktyczny brak negatywnych skutków za nieprzestrzeganie przepisów określających kwotę graniczną płatności gotówkowych,
2) wzrost transparentności dokonywanych transakcji i uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami,
3) zmniejszanie szarej strefy.
Czegoś brakuje? Tak, bo nie oszukujmy się: najważniejszym celem nowych regulacji jest wzrost dochodów fiskusa. Ciekawe, czy nowe przepisy przyniosą zamierzone skutki?
Obawiam się, czy w świetle obowiązujących od 2017 r. art. 15d ustawy o CIT i art. 22p ustawy o PIT regulowanie zobowiązań poprzez zwykłą kompensatę nie będzie powodować wyłączenia danego wydatku z kosztów podatkowych? Czy takich samych negatywnych skutków w podatkach dochodowych nie będzie miało wykorzystanie bardziej zaawansowanych rozwiązań, jak netting wielostronny lub cash pooling (z pool liderem innym niż bank)? Wydaje się, że powyższe przepisy w obecnym brzmieniu mogą wprowadzić zagrożenie również dla barteru towarów lub usług, który jest rozwiązaniem starym jak świat i wciąż stosowanym w obrocie gospodarczym.
Moje obawy mogą być częściowo uzasadnione, ponieważ brzmienie nowych przepisów czy uzasadnienie do ich projektu nie wymieniało powyższych instytucji jako nieobjętych nowymi regulacjami. Choć przepisy zostały uchwalone kilka miesięcy temu, to MF nie wypowiadało się ani w oficjalnych wyjaśnieniach, ani w interpretacjach podatkowych o wyłączeniu kompensaty, cash pollingu czy barteru z powyższych niekorzystnych konsekwencji podatkowych.
Ponadto pojawia się pytanie, czy intencją prawodawcy było objęcie nowymi regulacjami zdarzeń często pojawiających się przy zaliczkowaniu zakupów. Chodzi o sytuacje, w których zaliczka jest opłacona gotówką (jako forma rezerwacji), a pozostała, często znaczna kwota, jest płacona z udziałem rachunku płatniczego.
Odpowiedzi na powyższe pytania powinniśmy znać jeszcze przed 1 stycznia 2017 r. Liczymy więc, że minister finansów wyda w tej sprawie interpretacje ogólne lub indywidualne poruszające powyższe kwestie. Dodam, że podatnik ma jeszcze jeden, rzadko stosowany sposób kontaktu z MF. Jest nią petycja. Czas odpowiedzi na takie pismo może trwać do trzech miesięcy. I co najważniejsze – w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnych czy ogólnych – odpowiedź na petycję nie jest wiążąca dla organów podatkowych i w żaden sposób nie chroni podmiotu, który by się do niej zastosował. Choć jest to być może pomysł na rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości.
Podstawa prawna
Ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).
Art. 15d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Art. 22p ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Ustawa z 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 780).
