Jednostki mniejsze niebędące podmiotami mikro mogą mieć do czynienia z dwoma rodzajami uproszczonych sprawozdań finansowych za 2015 rok. Starymi wynikającymi z art. 50 ustawy o rachunkowości i nowymi zgodnymi z jej załącznikiem nr 5.
Polecany produkt: Rachunkowość 2016 >>>
Co prawda art. 50 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: u.r.) od 1 stycznia 2016 r. już nie obowiązuje, ale ostatni raz można go zastosować właśnie do sprawozdań za 2015 rok. A jeśli ktoś nie chce z tej możliwości skorzystać, to sporządza sprawozdanie według nowego załącznika nr 5, który dodała ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333). Zmiana weszła w życie 23 września 2015 r. i choć ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r., to małe jednostki mogą zastosować zmienione przepisy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy kończący się po 23 września 2015 r. Jest tylko jeden warunek. Organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego musi zdecydować o dobrowolnym zastosowaniu regulacji wynikających z tej nowelizacji, czyli o wykorzystaniu właśnie załącznika nr 5.
Zestawienie progów uprawniających do tych uproszczeń przedstawiamy poniżej. tabela 1
!Zdecydowanie więcej jest jednostek, które mogą skorzystać z załącznika nr 5 niż podmiotów, które mogą sporządzać sprawozdanie uproszczone zgodnie z art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Tabela 1. Progi wielkościowe dla sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego
Jak widać w tabeli 1, progi uprawniające do skorzystania z załącznika nr 5 są dwukrotnie niższe niż progi z art. 50 ust. 2 u.r. Oznacza to, że znacznie większa liczba jednostek będzie mogła skorzystać z tego nowego uproszczenia.
Przypomnieć należy, że wymóg nieprzekroczenia dwóch z trzech wielkości zarówno po nowelizacji, jak i przed nią odnosi się do danych za bieżący oraz poprzedni rok obrotowy. Jedynie w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w danym roku obrotowym były i będą brane pod uwagę dane dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego.
Które wybrać
Jeśli jednostka mała uprawniona do sporządzania sprawozdań według art. 50 ust. 2 u.r. przedstawia to sprawozdanie jedynie właścicielom i składa do Krajowego Rejestru Sądowego, to nie ma potrzeby wykazywania w nim większej ilości danych niż te oznaczone w załączniku nr 1 rzymskimi cyframi. Jeśli jednak jej sprawozdanie może być przedmiotem analiz finansowych, to warto się zastanowić od razu nad ujęciem większej ilości danych istotnych dla oceny kondycji podmiotu, a takie zawiera załącznik nr 5.
Ponadto skorzystanie z możliwości sporządzania sprawozdania przez małą jednostkę wwdług art. 3 ust. 1c i 1d u.r. oznacza, że bez względu na to, czy sprawozdanie to będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, czy nie, to będzie zawierać:
● bilans w postaci uproszczonej wskazanej w załączniku nr 5,
● rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej lub porównawczej wskazanej w załączniku nr 5,
● informację dodatkową składającą się z wprowadzenia do sprawozdania finansowego i dodatkowych not i objaśnień wskazanych w załączniku nr 5.
Sprawozdanie takie może, nawet w przypadku jednostki badanej, nie zawierać rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Spółki kapitałowe, komandytowo-akcyjne, przedsiębiorstwa państwowe czy spółdzielnie – wskazane w art. 49 ust. 1 u.r. – nie muszą sporządzać sprawozdania z działalności. Jeśli jednak organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego zdecyduje o jego przygotowaniu, to sprawozdanie będzie mogło zawierać ograniczony zakres informacji. Będzie można np. pominąć dane związane ze wskaźnikami finansowymi.
Definicja ustawowa
Nim skorzystamy z nowych możliwości, trzeba sprawdzić, czy nasza jednostka uzyska status małej. A zgodnie z art. 3 ust. 1c u.r. małymi jednostkami mogą być (po podjęciu stosownej decyzji przez organ zatwierdzający):
1) spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r., czyli spółki handlowe (osobowe i kapitałowe) – tj. spółki akcyjne, spółki z o.o., spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe, spółki jawne, spółki partnerskie,
2) inne osoby prawne – tj. np. fundacje, stowarzyszenia i spółdzielnie,
3) jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., tj. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro – czyli obowiązkowo prowadzące księgi rachunkowe,
4) oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
– jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym to zrobiły) nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Jednostkami małymi w rozumieniu ustawy są również jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1c (czyli wymienione wcześniej), które:
● za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 u.r. oraz
● w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie wielkości z ww. punktów a–c.
Ponadto małymi jednostkami mogą być osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 u.r., czyli dobrowolnie prowadzą księgi rachunkowe.
Wszystkie ww. jednostki muszą spełnić jeszcze jeden warunek. Organ zatwierdzający powinien podjąć decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń (określonych w art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 u.r.). Wtedy wszystkie kryteria, aby mieć status jednostki małej, zostaną spełnione. przykłady 1 i 2
PRZYKŁAD 1
Bez przekroczenia
Gert sp. z o.o. wykazała w swoich sprawozdaniach następujące dane:
Walne zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o sporządzaniu przez spółkę sprawozdań według kryteriów dla jednostek małych, ponieważ spółka nie przekroczyła w 2015 i 2014 roku progu dotyczącego przychodów i zatrudnienia.
PRZYKŁAD 2
Dobrowolny wybór nowelizacji
Weros SA zaprezentuje w swoich sprawozdaniach następujące dane:
Zgromadzenie akcjonariuszy może w przypadku tej spółki podjąć uchwałę upoważniająca zarząd do przygotowania sprawozdania według załącznika nr 5, ponieważ w 2014 r. spółka nie przekroczyła progu przychodów i zatrudnienia, a za 2015 rok zatrudnienia i sumy bilansowej. Podjęcie takiej uchwały będzie oznaczało dobrowolne zastosowanie przepisów nowelizacji ustawy o rachunkowości.
Z uproszczeń sprawozdawczych nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e ww. ustawy. schemat poniżej
Warto zaznaczyć, że te jednostki, które spełniają kryteria wielkościowe przewidziane w art. 3 ust. 1a i 1b u.r., czyli dla jednostek mikro, są podmiotami mieszczącymi się w kryteriach dla jednostek małych. Ponieważ nie ma obowiązku (tylko jest prawo) skorzystania z uproszczeń dla podmiotów mikro, ich organy zatwierdzające mogą wybrać od razu uproszczenia dla małych podmiotów. Niektóre jednostki będą więc miały wybór wariantu prezentacyjnego spośród aż trzech załączników. przykład 3
PRZYKŁAD 3
Warianty do wyboru
Przychody spółki z o.o. za bieżący okres wyniosły 3 mln zł, a za poprzedni rok – 2,5 mln zł. Suma bilansowa na koniec 2015 i 2014 roku nie przekroczyła 1,2 mln zł. Wspólnicy tej spółki z o.o. mogą zdecydować o sporządzeniu sprawozdania według kryteriów:
● mikro jednostek – będzie obejmowało tylko bilans oraz rachunek zysków i strat (wersja załącznika nr 4 na 2015 rok),
● mikro jednostek – będzie obejmowało tylko bilans oraz rachunek zysków i strat (wersja załącznika nr 4 na 2016 rok),
● małych jednostek – będzie obejmowało bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową (wersja załącznika nr 5 na 2016 rok),
● ogólnych – będzie obejmowało bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową (wersja załącznika nr 1 na 2015 rok, ale z uproszczeniami prezentacyjnymi przewidzianymi w art. 50 ust. 2 u.r.),
● ogólnych – będzie obejmowało bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową (wersja załącznika nr 1 na 2015 rok, ale bez uproszczeń),
● ogólnych – będzie obejmowało bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową (wersja załącznika nr 1 na 2016 rok, ale bez uproszczeń prezentacyjnych).
Inne ułatwienia
Niezależnie od skorzystania z możliwości sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 5 dla mniejszych jednostek ustawodawca przewidział jeszcze wiele innych uproszczeń. Mogą z nich skorzystać jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły dwóch z trzech progów wielkościowych i nie ma przy tym znaczenia fakt przekroczenia lub nie tych progów za bieżący rok. schemat poniżej
Jednostki mogą skorzystać z jednego, dwóch lub wszystkich trzech uproszczeń wskazanych na schemacie. O ich zastosowaniu decyduje kierownik jednostki, aktualizując politykę rachunkowości. Powinien wskazać wyraźnie od początku, którego roku obrotowego zmiany te obowiązują.
Z uproszczeń nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e ww. ustawy, czyli te same, które nie mogą skorzystać z uproszczeń sprawozdawczych.
Wskazaną w schemacie możliwość podatkowego kwalifikowania umów leasingowych otrzymały jednak jednostki samorządu terytorialnego. A uproszczenie w zakresie niestosowania rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. i odstąpienia od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest również dozwolone dla jednostek finansów publicznych.
Dotychczas z trzech uproszczeń wskazanych na schemacie nr 2 mogły skorzystać jedynie podmioty, których sprawozdania finansowe nie podlegały obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta. Obecnie kwestia badania sprawozdania nie ogranicza już możliwości skorzystania z tych uproszczeń. A warto to zrobić szczególnie w sytuacji, gdy jednostka po raz pierwszy będzie poddawała sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta lub jest jednostką audytowaną, ale na tyle niewielką, że prawdopodobnie te uproszczenia będą mogły być stosowane przez najbliższe lata.
Uproszczeniem pozwalającym zaoszczędzić sporo pracy jest rezygnacja z ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego u podatników CIT. Jeśli go nie zastosujemy, to czeka nas określanie wartości podatkowej i księgowej dla aktywów i pasywów oraz zidentyfikowanie różnic przejściowych, a to wymaga dużego nakładu pracy i dostosowania informatycznego systemu finansowo księgowego. Różnice przejściowe w przypadku spółek najczęściej dotyczą kwestii:
● naliczonych odsetek od należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz kredytów i pożyczek;
● wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych – przy założeniu, że jednostka nie stosuje w podatku dochodowym metody rachunkowej (najczęściej nie);
● odpisów aktualizacyjnych od należności, zapasów i innych aktywów;
● rozbieżności między podatkowym a rzeczywistym czasem użytkowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wynikających z odpisów jednorazowych i ulg amortyzacyjnych i rozliczania jednorazowego albo w ciągu roku kosztów prac rozwojowych;
● ujmowania skutków wyceny instrumentów finansowych w rachunkowości, podczas gdy na potrzeby podatku dochodowego nie są one w ogóle rozpoznawane;
● korekt kosztów w podatku dochodowym wynikających z braku terminowego uregulowania zobowiązań handlowych (zastosowanie art. 15b ustawy o CIT; t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.);
● rozbieżności w ujmowaniu w księgach i na potrzeby rozliczeń podatkowych leasingu;
● tworzenia rezerw na koszty.
W przypadku spółki poddającej po raz pierwszy sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta część powyżej wskazanych zagadnień w sprawozdaniu pojawi się po raz pierwszy. Niestety nagminną praktyką jest niedokonywanie odpisów aktualizacyjnych czy niewycenianie pozycji walutowych lub nietworzenie rezerw przez tzw. jednostki niebadane. Dlatego obowiązek poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta będzie jednocześnie wymuszał na jednostce ujęcie skutków tych zdarzeń i rozpoznanie odroczonego podatku dochodowego. Unikną tego jeśli skorzystają właśnie z uproszczenia. przykład 4
PRZYKŁAD 4
Należności
Aga sp. z o.o. na 31 grudnia 2014 r. posiadała należności handlowe 3 900 000 zł, a na koniec 2015 r. 4 250 000 zł. Sprawozdanie za 2015 rok poddane będzie po raz pierwszy badaniu przez audytora. Ustalono, że nie zostały i nie zostaną spłacone należności wykazane w sprawozdaniu na koniec 2014 r. w kwocie 330 000 zł. W stosunku do należności na koniec 2015 r. oszacowano, że prawdopodobnie nie do odzyskania będzie kwota 382 000 zł. Na koniec 2014 r. nie naliczono odsetek od należności zgodnie umowami w wysokości 5600 zł, a na koniec 2015 r. w wysokości 17 300 zł.
W związku powyższym spółka powinna na koniec 2014 r. ustalić różnicę ujemną przejściową wynikającą z odpisów na należności w kwocie 330 000 zł i w związku z tym utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 62 700 zł (330 000 zł x 19 proc.).
Powinna także na koniec 2014 r. ustalić dodatnie różnice przejściowe od naliczonych odsetek (powinna je ująć w danych porównawczych) w kwocie 5600 zł oraz otworzyć rezerwę w kwocie 1064 zł (5600 zł x 19 proc.). Wszystkie księgowania powinny być dokonane pod datą 1 stycznia 2015 r. w korespondencji z kontem „Rozliczenie wyniku finansowego za 2014 r. – w analityce zmiana polityki rachunkowości”.
Ponadto na koniec 2015 r. powinien zostać przeanalizowany wpływ zmian stanu należności na odpisy aktualizacyjne i na naliczone odsetki – należy ocenić, czy odpisy zostały zrealizowane, tj. czy rzeczywiście tych należności nie odzyskano i wyłączono je z ksiąg oraz czy naliczone na koniec 2015 r. odsetki zostały otrzymane. Załóżmy, że w tej spółce faktycznie nie otrzymano należności w kwocie ustalonego odpisu, tj. 330 000 zł, i została ich nieściągalność udokumentowana podatkowo, tj. można było nieściągalne należności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a VAT skorygować zgodnie z przepisami ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Odsetki nie zostały w 2015 r. otrzymane i naliczono nowe w kwocie 11 700 zł, co dało łączną wartość 17 300 zł.
Powyższe oznacza konieczność rozwiązania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z odpisami ustalonymi na koniec 2014 r. oraz zawiązanie nowych aktywów w związku z oszacowanymi na koniec 2015 r. kwotami, które prawdopodobnie nie będą otrzymane. W odniesieniu do rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego konieczne będzie po naliczeniu dodatkowych odsetek zwiększenie różnicy przejściowej dodatniej i tym samym podwyższenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy.
Jak zostało zaprezentowane w przykładzie 4, fakt poddania sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta powoduje konieczność wnikliwego i pracochłonnego analizowania wielu aspektów dotyczących obszarów, gdzie mogą się pojawić rozbieżności w wycenie na potrzeby rachunkowości i na potrzeby podatków. Decydując się na uproszczenie polegające na odstąpieniu od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, nie będzie konieczności przeprowadzania omawianej procedury. Przyjęcie rozwiązania przewidzianego w znowelizowanym art. 37 ust. 10 u.r. (czyli właśnie na odstąpienia od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego) pozwoli przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pominąć kwestie podatkowe i skupić się jedynie na prawidłowej wycenie w rachunkowości. Nie będzie też konieczne rozbudowywanie ewidencji księgowej, w szczególności analitycznej, po to, aby wychwycić różnice przejściowe między wartością księgową a podatkową aktywów i pasywów.
WAŻNE
Kierownik jednostki, podejmując decyzję o rezygnacji z ustalania odroczonego podatku czy także o stosowaniu pozostałych uproszczeń w zakresie leasingu czy instrumentów finansowych, rozpatruje je odrębnie, niezależnie od siebie.
Kształt sprawozdania według załącznika nr 5
Przyjęcie załącznika nr 5, jeśli jednostka stosowała dotychczas regulacje art. 50 ust. 2, oznacza nie tylko większą szczegółowość danych w bilansie oraz rachunku zysków i strat (dalej RZiS), lecz także wskazanie niektórych wartości szczególnie ważnych z punktu widzenia oceny kondycji podmiotu.
Z kolei przyjęcie załącznika nr 5, jeśli jednostka dotychczas przygotowywała sprawozdanie według załącznika nr 1 bez uproszczeń, oznacza zdecydowanie mniej danych prezentowanych w bilansie i RZiS. A więc nieco mniejszą przejrzystość informacyjną i niższe koszty przygotowywania informacji.
Jednostki małe, tak jak wszystkie inne podmioty, muszą zadbać o prawidłowe ujęcie i wycenę zdarzeń gospodarczych determinujących wartość wszystkich zdarzeń występujących w jednostce. Podkreślić też należy, że znaczna część informacji nieujawnianych bezpośrednio w bilansie czy RZiS jest objaśniana w dodatkowych notach i objaśnieniach.
Aktywa
Przyglądając się strukturze prezentacyjnej aktywów, należy podkreślić, że sprawozdanie uproszczone przed nowelizacją zawierało jedynie zagregowane pozycje oznaczone rzymskimi cyframi – żadna z nich nie była uszczegółowiana, natomiast w załączniku nr 5 powinny być wskazane szczegółowe informacje w odniesieniu do niektórych pozycji.
Jako uzupełnienie obrazu aktywów należy wskazać wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie. Nie ma potrzeby wskazywania wartości zaliczek przekazywanych na środki trwałe, jednak w takim wariancie prezentacyjnym ta pozycja jest łatwa do wyliczenia (jako różnica między wartością ogólną rzeczowych aktywów trwałych a środków trwałych i środków trwałych w budowie). Wśród inwestycji długoterminowych należy wskazać wartości tych aktywów, które występują najczęściej i które są najbardziej zróżnicowane pod względem metod wyceny, tj. nieruchomości inwestycyjne i długoterminowe aktywa finansowe. Przypomnieć należy, że nieruchomości inwestycyjne mogą być wyceniane wwdług kosztu historycznego (jak środki trwałe) lub w wartości godziwej. Z kolei aktywa finansowe mogą być wyceniane według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości, w wartości rynkowej lub skorygowanej cenie nabycia. Są to zupełnie inaczej ustalane wartości, zatem czytelnik sprawozdania powinien mieć świadomość, że są one odrębnymi pozycjami wśród inwestycji.
Jeśli jednostka posiada (rzadko) inwestycje w wartości niematerialne i prawne lub inne inwestycje niefinansowe, np. dzieła sztuki, kruszce, to ich wartość łączna ukryta jest w ogólnej wartości pozycji niefinansowych aktywów trwałych. Podobnie jak w przypadku sprawozdania bez uproszczeń należy w informacji dodatkowej do bilansu wykazać koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły koszt wytworzenia środków trwałych w budowie w roku obrotowym oraz odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły cenę nabycia towarów lub koszt wytworzenia produktów w roku obrotowym, jeśli jednostka skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 28 ust. 4 u.r.
Zaznaczyć jednoczenie trzeba, że obowiązkiem jednostki jest pokazanie w informacji dodatkowej szczegółowego zakresu zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych. Zakres zmian powinien zawierać stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, rozchodu, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia. Muszą być także wskazane kwoty dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych. Ze względu na szczególne zasady rozliczania i nietypowy sposób powstania w informacji dodatkowej należy wskazać kwotę wartości firmy i wyjaśnienie okresu jej odpisywania, określonych w art. 44b ust. 10 u.r. Nie ma potrzeby wykazywania wartości firmy wprost w bilansie.
Wśród aktywów obrotowych jedynie w odniesieniu do należności krótkoterminowych należy wskazać wartość należności z tytułu dostaw i usług w podziale na te do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy. Jest to bardzo przydatna informacja z punktu widzenia oceny płynności podmiotu i oszacowania luki płynności, czyli różnicy między wartością należności i zobowiązań handlowych, które też, należy zaznaczyć, są w odrębnej pozycji prezentowane. Z tego samego powodu za przydane należy uznać wskazanie wartości środków pieniężnych wśród inwestycji krótkoterminowych.
Jako uproszczenie w stosunku do załącznika nr 1 można zauważyć brak konieczności wskazywania skutków transakcji z podmiotami powiązanymi oraz z tzw. pozostałymi jednostkami, w których nasz podmiot posiada zaangażowanie w kapitale.
Tabela 2. Porównanie struktury
Tabela 3. Przykładowa prezentacja według załącznika nr 5 za 2015 r.
Pasywa
Za najważniejsze zmiany w stosunku do sposobu prezentacji kapitałów własnych według załącznika nr 1 uproszczonego zgodnie z art. 50 ust. 2 należy uznać obowiązek wskazywania, jaka część kapitału zapasowego jest efektem nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji). Jest to w ogóle nowy obowiązek prezentacyjny i ustawodawca utrzymał go także w przypadku sporządzania uproszczonego sprawozdania. Kapitał zapasowy oczywiście powstaje także w inny sposób zgodny z regulacjami kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), np. odpisów obowiązkowych lub dobrowolnych z zysku. Ale te kwoty kreują łączną wartość kapitału zapasowego. Według analogicznej reguły należy wskazać, jaka część kapitału z aktualizacji wyceny jest efektem wyceny długoterminowych inwestycji finansowych wycenianych powyżej ceny nabycia zgodnie z art. 35 ust. 4 u.r. Pozostałe pozycje kapitałów są prezentowane, tak jak w przypadku uproszczenia zgodnego z art. 50 ust. 2 i załącznikiem nr 1, bez uproszczeń w pozycjach zagregowanych. Oczywiście należy zaznaczyć, że w wyniku nowelizacji generalnie zabrano z pasywów pozycje „Należne wpłaty na poczet kapitału” i „Udziały (akcje) własne”.
Analizując grupę „Zobowiązań i rezerw na zobowiązania”, należy wykazać w ramach rezerw wartość rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne. Obejmuje ona rozliczenia międzyokresowe bierne związane ze świadczeniami pracowniczymi tworzonymi zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 u.r.
Jak już zostało zasygnalizowane, należy też pokazać wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług w podziale na do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy. Należy także wśród zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych ujawnić wartość kredytów i pożyczek. Oba te ujawnienia są bardzo przydatne do oceny wypłacalności podmiotu. Temu celowi służy także odrębna prezentacja stanu funduszy specjalnych.
W informacji dodatkowej ponadto należy objaśnić podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty powyżej 5 lat, jak również łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń.
Za istotną nowość prezentacyjną należy uznać to, że trzeba ujawnić powiązanie między różnymi pozycjami aktywów i pasywów, jeśli składnik aktywów (lub pasywów) jest wykazywany w więcej niż jednej pozycji bilansu. Dotyczy to w szczególności podziału należności i zobowiązań na część długoterminową i krótkoterminową. Takie ujawnienie może dotyczyć także rozliczeń międzyokresowych i niektórych rezerw. przykład 5
PRZYKŁAD 5
Ujawnienie powiązań
Spółka zaciągnęła m.in. kredyt inwestycyjny w kwocie 800 000 zł, z czego 150 000 zł przypada do spłaty w 2016 r. Spółka ujawniła w bilansie, że 650 000 zł to zobowiązanie długoterminowe, a 150 000 zł krótkoterminowe. Wartości te są zaprezentowane łącznie z wartościami innych kredytów. Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów obejmują także kredyt obrotowy 300 000 zł, czyli wynoszą łącznie 450 000 zł. W informacji dodatkowej spółka powinna wskazać dokładnie wartość kredytu inwestycyjnego (800 000 zł) i wskazać jego części – długoterminową (650 000 zł) i krótkoterminową (150 000 zł).
Tabela 4. Porównanie sposobu prezentacji
Tabela 5. Przykładowa prezentacja według załącznika nr 5
Rachunek zysków i strat – na co należy zwrócić uwagę
Jednostki małe, które zdecydują się na sporządzanie sprawozdania według załącznika nr 5, mogą wybrać prezentację RZiS w wersji kalkulacyjnej albo porównawczej. Jeśli jednostki małe zdecydują się na sporządzanie wersji kalkulacyjnej, to nie muszą wskazywać w informacji dodatkowej struktury rodzajowej kosztów, co dotychczas było standardem. Ponadto jednostki korzystające z załącznika 5:
1. Nie muszą oddzielnie pokazywać przychodów ze sprzedaży produktów i przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów – są one pokazywane w łącznej wartości. Zasada ta dotyczy obu wersji RZiS. Nie ma konieczności pokazywania w informacji dodatkowej struktury terytorialnej bądź produktowej;
2. W ramach kosztów według rodzaju „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” muszą wykazać, jaka ich część dotyczy świadczeń emerytalnych. Jest to zasada, która także obowiązuje, gdy nie ma uproszczeń;
3. Nie muszą odrębnie prezentować kosztów podatków i opłat, pozostałych kosztów rodzajowych i wartości sprzedanych towarów i materiałów – są one wykazywane łącznie, przy czym jednak należy wykazać wartość sprzedanych towarów i materiałów jako część tych pozostałych kosztów;
4. W obu wersjach, tj. kalkulacyjnej i porównawczej, nie muszą ustalać zysku z działalności operacyjnej i gospodarczej;
5. Nie prezentują szczegółowych pozycji składowych pozostałych przychodów operacyjnych i pozostałych kosztów operacyjnych. Jedynie jako część każdej z tych pozycji ujawnia się skutki aktualizacji aktywów odpowiednio niefinansowych i finansowych;
6. Szczegółowo prezentują przychody finansowe i koszty finansowe, przy czym konieczne jest zidentyfikowanie wartości odsetka dla/od jednostek powiązanych oraz dywidend i udziałów w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, ze szczególnym wskazaniem dywidend od tych jednostek, które są jednostkami powiązanymi (zależnymi) i w których podmiot posiada zaangażowanie w kapitale;
7. W nowych sprawozdaniach nie zawierają zysków i strat nadzwyczajnych – jest to efekt usunięcia tej kategorii dla przedsiębiorstw. Nowelizacja u.r. wskazała, że będą one ujmowane jako pozostałe zdarzenia operacyjne. W informacji dodatkowej należy wskazać kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie.
Co należy ujawnić w informacji dodatkowej
Zgodnie załącznikiem nr 5 do u.r. informacja dodatkowa pełni funkcję uzupełniającą. Powinny się w niej znaleźć wszystkie dane istotne dla zrozumienia sytuacji podmiotu. Oczywiście jeśli sprawozdanie jest wykonywane według załącznika nr 5, tzn. jest ono uproszczone, to i informacja dodatkowa może być odpowiednio uproszczona. Nie oznacza to jednak, że niektóre ważne dane mogą być w niej pominięte. Obowiązkiem jednostki decydującej się na zastosowanie uproszczeń przewidzianych w ustawie o rachunkowości jest poinformowanie o tym już we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Tabela 8 (str. C11) zawiera porównanie zakresu informacji we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
Najważniejsze ujawnienia związane z pozycjami aktywów i pasywów zostały wskazane przy omawianiu prezentacji bilansu i odpowiednio RZiS. Dodatkowo należy jednak wskazać:
● informację o przeciętnym w roku obrotowym zatrudnieniu;
● kwoty zaliczek i pożyczek udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących i administrujących jednostki, ze wskazaniem ich głównych warunków, wysokości oprocentowania oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii;
● informację o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym, oraz ich wpływie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki;
● przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, oraz przedstawienie zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego wraz z podaniem jej przyczyny;
● informacje liczbowe wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy;
● informacje o nazwie i siedzibie jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe na najniższym szczeblu grupy kapitałowej, w której skład wchodzi spółka jako jednostka zależna.
Tabela 6. Uproszczony rachunek zysków i strat sporządzony według załącznika nr 5
Tabela 7. . Przykładowa prezentacja RZiS
Bez sprawozdania z działalności
Małe jednostki, wybierając uproszczony raport roczny, nie muszą przygotowywać jego wszystkich standardowych elementów.
Jeśli chodzi generalnie o wszystkie jednostki, to dotychczas część z nich musiała sporządzić oprócz sprawozdania finansowego także sprawozdanie z działalności. Ustawa o rachunkowości nakładała obowiązek uzupełnienia rocznej sprawozdawczości o ten element wprost (art. 49 ust. 1) na kierowników: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych. Od 2016 r. (z możliwością wcześniejszego zastosowania już za 2015 r.) obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności dotyczy także spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Tak wynika ze zmienionego art. 49 ust. 1 u.r.
Podmioty małe, jeśli organ zatwierdzający podjął decyzję o zastosowaniu uproszczeń, mogą nie sporządzać sprawozdania z działalności, nawet jeśli są podmiotami wymienionymi w art. 49 ust. 1 u.r. I odwrotnie – nie ma też przeszkód, aby sprawozdanie z działalności sporządziły jednostki niebędące do tego zobowiązane. W jednym i drugim przypadku zależy to wyłącznie od kierownika jednostki, który jest odpowiedzialny za jego przygotowanie.
Z kolei w art. 49 ust. 2 pkt 5 u.r. doprecyzowano zakres prezentowanych informacji dotyczący udziałów (akcji) własnych, wymieniając:
● przyczynę nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,
● liczbę i wartość nominalną nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej ich wartość księgową, jak też część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,
● równowartość tych udziałów (akcji) – w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego,
● liczbę i wartość nominalną lub w razie braku wartości nominalnej wartość księgową wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.
Z kolei zgodnie z zasadą określoną w art. 49 ust. 5 u.r. jednostka mała uzyskała możliwość zwolnienia ze sporządzania sprawozdania z działalności (ma taki obowiązek zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.). Jeżeli jednostka mała skorzysta z tej możliwości, to dodatkowo powinna przedstawić informacje o udziałach (akcjach) własnych, o których mowa w art. 49 ust. 2 pkt 5 u.r. Możliwość niesporządzania sprawozdania z działalności jest przywilejem. Organ zatwierdzający nie musi z niego korzystać, podejmując decyzję o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania. W takiej sytuacji nowy art. 49 ust. 6 u.r. zwalnia jednostkę małą w zakresie prezentacji w sprawozdaniu z działalności informacji niefinansowych, o których mowa w art. 49 ust. 3 u.r. Czyli nie musi ono zawierać wskaźników finansowych i niefinansowych, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowych wyjaśnień do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym
Tabela 8. Porównanie zawartości informacyjnej „Wprowadzenia do sprawozdania finansowego”