Rozmowa z Agnieszką Wasilewską, menedżerem, doradcą podatkowym w Independent Tax Advisers Doradztwo Podatkowe.
Jeśli przy umowie cash poolingu znane są liczba uczestników i sposób obliczania oraz przelewu pieniędzy, łatwo wskazać dającego i biorącego pożyczkę. Wynagrodzeniem w takim przypadku są odsetki – wynika z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyroki z 30 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 3137/14 i II FSK 2033/14) wskazują jasno: cash pooling może być uznany za pożyczkę na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Co to oznacza w praktyce?
To oznacza, że mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji w zakresie uwzględniania odsetek w kosztach. Dodatkowo taka wykładnia może spowodować konieczność przygotowania dokumentacji cen transferowych.
Czy to można odczytać jako nowe podejście do klasyfikacji umów cash poolingu?
Owszem. Dotychczas orzecznictwo, zwłaszcza wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentowało odmienną, korzystną dla podatników wykładnię. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 995/15) podkreślił, że transakcje cash poolingu nie wykazują cech charakterystycznych dla umowy pożyczki. Tych samych argumentów użyły również WSA w Poznaniu w wyroku z 10 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 547/15) czy WSA w Opolu w wyroku z 4 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 278/15). Podejście Naczelnego Sądu Administracyjnego jest więc zaskakujące i niestety wydaje się być złym prognostykiem na przyszłość.
Kłopoty z rozliczaniem umów cash poolingu nie są niczym nowym w polskiej praktyce podatkowej. Z czego się one biorą?
W dużej mierze się z tego, że w polskich przepisach jest to umowa nienazwana. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) w celu pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane środki finansowe podlegają zaś zwrotowi wraz z wynagrodzeniem określonym w formie odsetek.
A jak przepisy definiują pożyczkę?
Przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną kwotę pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą kwotę pieniędzy. Przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawa o CIT definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania norm ograniczających prawo do kosztów przy cienkiej kapitalizacji szerzej, niż wynika to z definicji z kodeksu cywilnego.
Ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanego w ostatnich wyrokach wynika, że umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
Patrząc na dotychczasową pozytywną linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji i rozliczania umów cash poolingu, można się zastanowić, co takiego się wydarzyło, że NSA doszedł do tak odmiennych wniosków w porównaniu ze stanowiskami prezentowanymi przez wojewódzkie sądy administracyjne. Może stan faktyczny sprawy był odmienny?
Okazuje się, że nie. W obu najnowszych wyrokach NSA przedsiębiorstwa zawierały umowy cash poolingu rzeczywistego (zero-balancing cash-pooling). W uproszeniu polega on na transferze środków między rachunkami uczestników systemu a rachunkami głównymi grupy. Następnie do każdego rachunku źródłowego są naliczane odsetki należne od uczestników z tytułu sald ujemnych bądź dodatnich. Wątpliwości spółki dotyczyły tego, czy odsetki płacone przez spółki będące uczestnikami cash poolingu podlegają ograniczeniom cienkiej kapitalizacji na podstawie ustawy o CIT.
Według NSA trzeba zwrócić uwagę na art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, zgodnie z którym przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną kwotę pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą kwotę pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania uczestników, jak to miało miejsce w analizowanej sprawie. Takie rozumienie – jak podkreślił NSA – wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT określenia „każdą umowę”.
Czego w związku z ostatnimi wyrokami powinni się spodziewać przedsiębiorcy?
Trudno obecnie przewidzieć, czy negatywna linia orzecznicza się utrwali. Nie można bowiem wykluczyć, że kolejne składy NSA orzekające w podobnych sprawach przyjmą odmienne stanowisko i te dwa wyroki będą odosobnionymi przypadkami.
Wiadomo natomiast, że podatnicy nie będą długo trzymani w niepewności – na rozstrzygnięcie czeka bowiem wiele zaskarżonych wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach.
Jeżeli jednak kolejne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego będą podobne, dla przedsiębiorców oznaczać to będzie pewne kłopoty.
Jakie dokładnie?
Po pierwsze podatnicy będą musieli sprawdzić, czy zastosowanie zasad dotyczących cienkiej kapitalizacji będzie skutkować koniecznością skorygowania przeszłych rozliczeń.
Po drugie mogą mieć dodatkowe obowiązki, m.in. związane ze sporządzaniem dokumentacji cen transferowych. Obie te kwestie w praktyce mogą być trudne dla wielu polskich podatników, ponieważ przeważnie cash pooling jest zarządzany z poziomu grupy. W związku z tym polscy członkowie struktury mają często problem z uzyskaniem szczegółowych informacji dotyczących takich transakcji.
Po trzecie mogą się spodziewać częstszych kontroli ze strony fiskusa w zakresie umów cash poolingu.
Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali.
Cienka kapitalizacja dotyczy finansowania spółek zależnych przez jednostki powiązane. Przepisy o cienkiej kapitalizacji – w art. 16 ustawy o CIT – ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek płaconych od pożyczek zaciągniętych od podmiotów powiązanych.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).