Przepisy o prewspółczynniku będą musieli stosować podatnicy, u których są spełnione łącznie cztery warunki. Będą to przede wszystkim jednostki sektora finansów publicznych oraz jednostki sektora organizacji pozarządowych
Do stosowania prewspółczynnika zobowiązani mogą być również inni podatnicy, np. rozgłośnie radiowe i telewizyjne działające w formie spółek akcyjnych i otrzymujące wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych (zob. interpretacje indywidualne: dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2015 r., nr IPPP1/4512-797/15-2/BS i, z 15 września 2015 r., nr IPPP1/4512-585/15-2/AW, oraz dyrektora IS w Łodzi z 27 października 2015 r., nr IPTPP2/4512-476/15-2/IR).
Przyjrzyjmy się bliżej tym warunkom. RAMKA 2
Działalność gospodarcza i inna
Zasadniczym warunkiem stosowania prewspółczynnika będzie, aby podatnik nabywał towary lub usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. PRZYKŁAd 1
Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ustawy o VAT. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku czytamy, że tak rozumiane cele działalności gospodarczej obejmują również „działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności »trudnych« itp.”.
W dalszej części uzasadnienia można także przeczytać, że przez cele inne niż działalność gospodarcza „rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. (...) Przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków stowarzyszenia”.
Cele osobiste
Prewspółczynnik nie będzie stosowany, jeżeli podatnik będzie wykorzystywał towary lub usługi do celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a więc gdy w związku z użytkiem osobistym dochodzi do podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw towarów lub nieodpłatnie świadczonych usług. W takich przypadkach powstaje bowiem obowiązek naliczenia VAT, a więc nie ma potrzeby ograniczania kwoty podatku naliczonego od dokonywanych przez podatników zakupów. PRZYKŁAD 2
Pojazdy samochodowe
Przepisy o prewspółczynniku nie będą mieć również zastosowania, gdy nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane w sytuacji, o której mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Chodzi o użycie pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu:
1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2) nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W takich przypadkach kwota podatku naliczonego jest już i tak ograniczona do 50 proc. na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma zatem potrzeby kolejnego jej ograniczania przez zastosowanie prewspółczynnika. PRZYKŁAD 3
Należy zwrócić uwagę, że użytek prywatny pojazdów samochodowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. najczęściej nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ze względu na brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r., a nie ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. To – przynajmniej teoretycznie – prowadzi do wniosku, że w przypadku zakupów dotyczących takich pojazdów samochodowych prewspółczynnik będzie mógł jednak mieć zastosowanie. Dotyczy to jednak tylko tych zakupów, w których przypadku kwota podatku naliczonego nie jest ograniczona do 50 proc. na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. PRZYKŁAD 4
Brak możliwości przypisania
Prewspółczynnik trzeba będzie stosować tylko wtedy, gdy nie będzie możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. Zakupy dokonywane przez podatników obowiązanych do stosowania prewspółczynnika można bowiem podzielić na trzy grupy. Tylko w stosunku do jednej z nich podatnicy będą musieli stosować prewspółczynnik. TABELA 1
Dlatego, jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora IS w Łodzi z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt IPTPP3/4512-311/15-6/UNR), „skoro jak wskazał Wnioskodawca będzie on miał możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków ponoszonych poza działalnością gospodarczą, tj. związanych z administrowaniem zamkniętym składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji składowiska oraz ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, tj. związanych z administrowaniem zasobem mieszkaniowym, lokalami niemieszkalnymi, nieruchomościami zabudowanymi budynkami innymi niż mieszkalne, dzierżawą terenów gminnych, to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania”. PRZYKŁADY 5–8
Należy podkreślić, że wykorzystywanie zakupów towarów i usług wyłącznie do celów działalności gospodarczej ma miejsce również wtedy, gdy jest to działalność mieszana, tj. opodatkowana oraz zwolniona od VAT.
Sposoby określania
W przeciwieństwie do dotychczas stosowanej proporcji prewspółczynnik nie będzie określany na podstawie tylko jednej metody. Co do zasady podatnicy obowiązani do stosowania prewspółczynnika będą mieli swobodę wyboru, jak go określić.
Wyjątek od tej zasady będzie dotyczyć kilku grup podatników, dla których minister finansów określi obowiązujące ich metody określania prewspółczynnika (metody te jednak nie będą musiały być przez tych podatników bezwzględnie stosowane, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT nawet podatnicy, dla których określone zostaną obowiązujące ich sposoby określania prewspółczynnika, będą mogli wybrać inne metody, jeżeli uznają, że wskazany przez ministra finansów sposób nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nich działalności). Z opublikowanego 25 września 2015 r. projektu rozporządzenia wynika, że będzie to dotyczyć czterech grup podatników. RAMKA 3
Pozostali podatnicy obowiązani do stosowania prewspółczynnika będą mogli wybrać właściwy dla siebie sposób jego określenia. Będą jednak musieli pamiętać, że wybrany przez nich sposób określenia prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. RAMKA 4
Wybrany przez podatnika sposób określenia prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Ustawodawca wskazał przy tym cztery przykładowe sposoby określania prewspółczynnika. RAMKA 5, S. C6 Zapewne większość podatników stosujących prewspółczynnik wybierze jeden z nich.
Zebranie danych niezbędnych do określenia prewspółczynnika
Podatnicy, którzy wybiorą właściwy dla siebie sposób określenia prewspółczynnika, będą mogli przystąpić do ustalenia go dla danego roku podatkowego. W tym celu muszą zgromadzić odpowiednie dane za poprzedni rok podatkowy (wyjątek – o czym będzie mowa dalej – będzie dotyczyć części podatników, dla których minister finansów określi obowiązujące ich sposoby określania prewspółczynnika). A zatem zgodnie z art. 86 ust. 7d ustawy o VAT przy określaniu prewspółczynnika dla 2016 r. trzeba będzie uwzględnić dane z 2015 r. TABELA 2, S. C6
Wyjątek będzie dotyczyć podatników rozpoczynających w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i innej działalności. Podatnicy ci będą obowiązani stosować prewspółczynnik na podstawie prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (nowy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT). Do ustalenia takiej prognozy będą przyjmowane dane wyliczone szacunkowo. Zwracając się do naczelnika urzędu skarbowego o uzgodnienie prognozy, podatnicy będą więc musieli przedstawić niezbędne dane szacunkowe, właściwe dla wybranej przez siebie metody.
Podobnie rzecz się będzie miała z podatnikami, którzy uznają, że w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych przez nich nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Tacy podatnicy mogą się również zwrócić do naczelnika urzędu skarbowego o uzgodnienie prognozy proporcji (art. 86 ust. 2f ustawy o VAT).
Dane niezbędne do określenia prewspółczynnika będą musieli również gromadzić podatnicy, u których ograniczona zostanie swoboda wyboru metody. Z opublikowanego projektu rozporządzenia wynika, że dane, które będą obowiązani gromadzić tacy podatnicy, będą zależeć od ich rodzaju. TABELA 3 Część z tych podatników będzie mogła, w drodze wyjątku, uwzględniać przy określaniu prewspółczynnika dane z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (a więc w przypadku prewspółczynnika określanego dla 2016 roku – na podstawie danych z 2014 roku).
Wyłączenie części obrotu przez niektórych podatników
Jeden z zaproponowanych przez ustawodawcę sposobów określania prewspółczynnika odwołuje się do danych finansowych (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT). To oznacza, że prewspółczynnik będzie określany na podstawie rocznego obrotu z działalności gospodarczej (oraz otrzymanych przychodów z innej działalności).
Odpowiednie zastosowanie będą mieć w takim przypadku art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (zob. art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT). To oznacza, że przy określaniu prewspółczynnika tą metodą nie będzie uwzględniana część obrotu podatników. RAMKA 6
Nieco inaczej będzie w przypadku podatników, dla których sposób określenia proporcji będzie wynikać z przepisów wykonawczych. Tacy podatnicy – jak wynika z opublikowanego projektu rozporządzenia – będą mogli wybierać pomiędzy uwzględnianiem obrotu wymienionego w ramce 6 a określaniem prewspółczynnika z jego pominięciem.
Określenie prewspółczynnika
Po zebraniu odpowiednich danych podatnicy będą mogli przystąpić do określenia właściwego dla siebie prewspółczynnika. Zgodnie z propozycją ustawodawcy prewspółczynnik będzie określany jako:
1) udział średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością – w przypadku metody opartej o liczbę osób wykonujących poszczególne rodzaje prac,
2) udział średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością – w przypadku metody opartej o liczbę godzin roboczych przeznaczonych na poszczególne rodzaje prac,
3) udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza – w przypadku metody opartej o dane finansowe,
4) udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – w przypadku metody opartej o powierzchnię wykorzystywaną do poszczególnych rodzajów działalności.
Z kolei podatnicy oraz jednostki podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego, dla których sposób określenia proporcji będzie wynikać z przepisów wykonawczych, prewspółczynnik będą obliczać jako:
1) udział rocznego obrotu zrealizowanego przez urząd z działalności gospodarczej w dochodach tego urzędu – w przypadku urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego,
2) udział rocznego obrotu zrealizowanego przez te jednostki z działalności gospodarczej w dochodach tych jednostek – w przypadku pozostałych samorządowych jednostek budżetowych,
3) udział rocznego obrotu zrealizowanego przez samorządowe zakłady budżetowe z działalności gospodarczej w ich przychodach – w przypadku samorządowych zakładów budżetowych,
4) udział rocznego obrotu w sumie rocznego obrotu, dotacji oraz innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na realizację zadań wskazanych w art. 94 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, środków na finansowanie nauki w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz innych dotacji lub dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na realizację badań podstawowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej – w przypadku uczelni publicznych,
5) udział obrotu w sumie obrotu oraz otrzymanych przez instytut środków na finansowanie nauki w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki – w przypadku instytutów badawczych.
Niezależnie od wybranej metody prewspółczynnik będzie określany procentowo w stosunku rocznym, a otrzymany wynik będzie zaokrąglany do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT). Odpowiednie zastosowanie będzie miał przy tym art. 90 ust. 10 ustawy o VAT (zob. art. 86 ust. 2g zdanie trzecie), a zatem możliwe będzie zaokrąglanie prewspółczynnika wynoszącego 99 proc. do 100 proc. (o ile kwota niestanowiąca podatku naliczonego, wynikająca z zastosowania prewspółczynnika 99 proc. byłaby w poprzednim roku mniejsza niż 500 zł), a prewspółczynnika wynoszącego 1 proc. lub 2 proc. - do 0 proc. PRZYKŁAD 9, S. C8
Odliczanie z uwzględnieniem dwóch proporcji
Wprowadzenie prewspółczynnika będzie oznaczać, że niektórzy podatnicy będą musieli dokonywać odliczeń przy uwzględnieniu aż dwóch proporcji. Dotyczyć to będzie podatników dokonujących zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej od VAT, jak i innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, jeśli podlega ono opodatkowaniu jako nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, względnie nie dochodzi do opodatkowania ze względu na art. 8 ust. 5 ustawy o VAT). Podatnicy będą zatem obowiązani przy dokonywaniu odliczeń uwzględniać:
1) prewspółczynnik – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów,
2) proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - w celu obliczenia, jaka część podatku naliczonego obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika podlega odliczeniu. PRZYKŁAD 10
Korekta podatku odliczonego na podstawie prewspółczynnika
Tak jak dotychczas, także odliczenia dokonywane w trakcie roku z zastosowaniem prewspółczynnika będą miały charakter wstępny. Po zakończeniu roku podatnicy będą obowiązani do korekty odliczonego podatku z uwzględnieniem prewspółczynnika.
Obowiązek ten będzie wynikać z nowego art. 90c ustawy o VAT. Korekta kwoty podatku naliczonego obliczonej przy zastosowaniu prewspółczynnika będzie dokonywana z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego (art. 90c ust. 1), a więc na podstawie prewspółczynnika ostatecznego. Odpowiednie zastosowanie będzie miała przy tym większość przepisów art. 91 ustawy o VAT (określających zasady korekty proporcji), a zatem między innymi:
1) korekta rozłożona w czasie (na 5 lub 10 lat) będzie miała zastosowanie także w przypadku korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zob. art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2),
2) korekta kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie dokonywana także w przypadku, gdy w jej okresie nastąpi sprzedaż towarów lub usług podlegających korekcie rozłożonej w czasie lub towary te zostaną opodatkowane w ramach remanentu likwidacyjnego (zob. art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 4-6),
3) korekta będzie konieczna również w stosunku do towarów i usług, które początkowo w całości były wykorzystywane przez podatnika do celów działalności gospodarczej albo do innych celów, a następnie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania (zob. art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7-7d).
Określając prewspółczynnik ostateczny dla zakończonego roku, podatnicy nie będą związani sposobem określenia prewspółczynnika zastosowanym na początku zakończonego roku. Z art. 90c ust. 3 ustawy o VAT będzie bowiem wynikać, że dokonując tej korekty podatnik może przyjąć inny sposób określania prewspółczynnika niż przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. PRZYKŁAD 11
Obowiązek korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika będzie istnieć niezależnie od obowiązku dotychczas dokonywanej korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. To oznacza, że począwszy od 2017 roku (tj. roku następującego po pierwszym roku stosowania przepisów o prewspółczynniku) niektórzy podatnicy będą zobowiązani do przeprowadzania dwóch rodzajów korekt, tj. korekt podatku naliczonego (dokonywanych na podstawie art. 90c ustawy o VAT) oraz korekt podatku odliczonego (dokonywanych na podstawie art. 91 ustawy o VAT). PRZYKŁADY 12 I 13
W pierwszej kolejności trzeba będzie dokonywać korekty podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, a dopiero w drugiej kolejności korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Kwota korekty będzie efektem zastosowania obu tych korekt.
Korekta, która nie wpłynie na prewspółczynnik
Podatnicy będą najczęściej dokonywali korekty przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego. Wyjątek będzie dotyczyć tej części podatników, którzy w trakcie roku będą stosować sposób określenia proporcji wskazany przez ministra finansów w przepisach wykonawczych, tj.:
1) obsługujących JST urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej,
2) pozostałych samorządowych jednostek budżetowych,
3) samorządowych zakładów budżetowych,
4) państwowych jednostek budżetowych.
Podatnicy ci – jak wynika z projektowanych przepisów rozporządzenia wykonawczego - będą mogli ustalać prewspółczynnik ostateczny na podstawie danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (np. dla 2016 roku na podstawie danych z 2014 roku). Z art. 90c ust. 2 ustawy o VAT będzie wynikać, ze podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wykonawcze, może uwzględnić przy korekcie dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjął on w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika.
To oznacza, według mnie, że podatnicy, którzy skorzystają z możliwości określenia prewspółczynnika na podstawie danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, nie będą obowiązani do dokonywania korekty, o której mowa. Prewspółczynnik ostateczny będzie u nich bowiem taki sam, jak prewspółczynnik stosowany w trakcie zakończonego roku.
Prewspółczynnik a nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości
Zmieni się art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczący nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i do innych celów (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, jego pracowników, w tym byłych pracowników), gdy nakładów tych nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Do końca 2015 roku przepis ten nakazywał obliczać podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
Przepis ten miał zatem zastosowanie do nieruchomości, które były wykorzystywane przez podatników również do innych celów niż prowadzona przez nich działalność gospodarcza, w tym także niebędących celami osobistymi. Zmieni się to 1 stycznia 2016 r., ponieważ od tego dnia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT będzie miał zastosowanie tylko do nieruchomości wykorzystywanych przez podatników do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Nie będzie miał natomiast zastosowania do nieruchomości wykorzystywanych przez podatników również do celów innych niż działalność gospodarcza, ale niebędących celami osobistymi.
W konsekwencji w odniesieniu do wykorzystywania nieruchomości na cele prywatne będzie stosowany wyłącznie klucz powierzchniowy. Natomiast w pozostałym zakresie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości wykorzystywanych do celów zarówno działalności gospodarczej, jak i do innych, będą określane na podstawie prewspółczynnika. PRZYKŁAD 14 ©?
WAŻNE Prewspółczynnik – po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej – może być niekiedy zaokrąglony do 100 proc. lub 0 proc.
WAŻNE Prewspółczynnik będzie miał zastosowanie przy nabywaniu lub wytworzeniu nieruchomości, o ile nie są to nieruchomości wykorzystywane na cele prywatne.
WAŻNE Część podatników będzie mogła określać prewspółczynnik na podstawie danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy.
WAŻNE Minister finansów ustali metody określania prewspółczynnika dla czterech grup podatników (w tym trzech z sektora finansów publicznych).
WAŻNE Przepisy o prewspółczynniku nie będą mieć zastosowania w stosunku do zakupów, których wykorzystanie na potrzeby prywatne podlega opodatkowaniu jako nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług.
! Niektórzy podatnicy będą musieli dokonywać dwóch korekt podatku odliczonego. Obowiązek korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika będzie istnieć niezależnie od obowiązku korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
! Po zakończeniu roku konieczna będzie korekta podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika.
! Po wprowadzeniu prewspółczynnika niektórzy podatnicy będą dokonywać odliczeń z wykorzystaniem dwóch proporcji.
! Z nowych przepisów nie wynika, aby wyłączone było stosowanie przepisów o prewspółczynniku w przypadku zakupów dotyczących pojazdów samochodowych użytkowanych na potrzeby prywatne, a nabytych przed 1 kwietnia 2014 r., czyli takich, przy których nabyciu kwota podatku naliczonego była ograniczona do 50 proc. lub 60 proc., nie więcej niż 5000 zł lub 6000 zł.
RAMKA 2
4warunki stosowania prewspółczynnika
1. Podatnik nabywa towary lub usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
2. Nie są to zakupy towarów lub usług do celów osobistych, których wykorzystanie podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
3. Nie są to zakupy towarów lub usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, które nie podlega opodatkowaniu ze względu na art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
4. Nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.
RAMKA 3
4kategorie podatników i metody określania prewspółczynnika
1. Jednostki samorządu terytorialnego; w ich przypadku prewspółczynnik będzie ustalany odrębnie dla:
a) obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej,
b) pozostałych samorządowych jednostek budżetowych,
c) samorządowych zakładów budżetowych.
2. Państwowe jednostki budżetowe.
3. Uczelnie publiczne.
4. Instytuty badawcze.
RAMKA 4
Warunki pozwalające uznać metodę określenia prewspółczynnika za prawidłową
Wybrany przez podatnika sposób określenia prewspółczynnika jest prawidłowy, jeżeli (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT):
● zapewnia, że podatek należny jest obniżony wyłącznie o tę część kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
● obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem wydatków dotyczących towarów lub usług wykorzystywanych do celów osobistych, co podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług oraz wydatków dotyczących nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
RAMKA 5
4 przykładowe sposoby określania prewspółczynnika (wskazane przez ustawodawcę)
1. Metoda oparta o liczbę osób wykonujących poszczególne rodzaje prac.
2. Metoda oparta o liczbę godzin roboczych przeznaczonych na poszczególne rodzaje prac.
3. Metoda oparta o dane finansowe.
4. Metoda oparta o powierzchnię wykorzystywaną do poszczególnych rodzajów działalności.
RAMKA 6
Obrót pomijany
Przy określaniu prewspółczynnika metodą wykorzystującą dane finansowe nie bierzemy pod uwagę obrotu:
● uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
● z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
● z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Tabela 1. Zakupy, przy których dokonywaniu trzeba będzie stosować prewspółczynnik
Tabela 2. Dane do określenia prewspółczynnika na 2016 rok w razie wyboru jednego ze sposobów wskazanych przez ustawodawcę
Tabela 3. Dane do określenia prewspółczynnika na 2016 rok w przypadku podatników, dla których minister finansów wskaże obowiązujący sposób określenia prewspółczynnika
PRZYKŁAD 1
Wykorzystywanie lokalu do działalności opodatkowanej oraz innej
Stowarzyszenie prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz inną niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Siedziba stowarzyszenia znajduje się w wynajmowanym lokalu użytkowym, który jest wykorzystywany przez stowarzyszenie do wykonywania obu rodzajów działalności. W tej sytuacji od 1 stycznia 2016 r. z faktur dokumentujących najem tego lokalu (oraz od innych zakupów go dotyczących) stowarzyszenie będzie odliczać VAT przy uwzględnieniu prewspółczynnika.
PRZYKŁAD 2
Wykorzystywanie urządzenia do działalności gospodarczej i opodatkowanych celów prywatnych
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pielęgnacji terenów zielonych posiada firmowy traktor do koszenia trawy. Przy jego nabyciu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niekiedy przedsiębiorca wykorzystuje traktor na potrzeby prywatne, tj. do koszenia trawy wokół swojego domu. W takim przypadku traktor jest co prawda wykorzystywany przez podatnika do innych celów niż działalność gospodarcza (do celów prywatnych), lecz w związku z tym, że to wykorzystanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (jako użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika), przepisy o prewspółczynniku nie znajdą zastosowania (np. w stosunku do zakupów paliwa do traktora).
PRZYKŁAD 3
Użytkowanie pojazdu samochodowego kupionego w 2014 r.
Podatnik będący osobą fizyczną posiada firmowy samochód osobowy, który kupił pod koniec 2014 r. i który wykorzystuje częściowo do celów prywatnych. Kwota podatku naliczonego przy nabyciu tego pojazdu była ograniczona do 50 proc., a w konsekwencji jego używanie na potrzeby prywatne nie podlega – na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – opodatkowaniu. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do zakupów dotyczących tego samochodu nie będą mieć zastosowania przepisy o prewspółczynniku.
PRZYKŁAD 4
Użytkowanie samochodu osobowego nabytego w 2013 r.
Podatnik będący osobą fizyczną i prowadzacy działalność gospodarczą posiada firmowy samochód osobowy, który kupił pod koniec 2013 roku. W takim przypadku wyłączenie opodatkowania użytku rywatnego pojazdu wynika z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r., a nie z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Z wprowadzanych przepisów wynika, że przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów dotyczących tego samochodu podatnik może być od 1 stycznia 2016 r. obowiązany stosować prewspółczynnik. Dotyczyć to jednak będzie wyłącznie tych zakupów, w których przypadku kwota podatku naliczonego nie jest już ograniczona do 50 proc. na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.
PRZYKŁAD 5
Wykorzystywanie urządzenia w działalności gospodarczej i w działalności statutowej
Stowarzyszenie kupi w 2016 r. urządzenie wielofunkcyjne, które będzie wykorzystywać zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej. W takim przypadku stowarzyszenie będzie obowiązane obliczyć kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego urządzenia z uwzględnieniem obowiązującego je w 2016 r. prewspółczynnika.
PRZYKŁAD 6
Wykorzystywanie lokalu do działalności gospodarczej i statutowej
Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w lokalu, którego część wykorzystuje do całej swojej działalności (w tym gospodarczej oraz statutowej), a część tylko do działalności gospodarczej. W tej drugiej części ma zainstalowany podlicznik, który pozwala ustalać zużycie energii elektrycznej na potrzeby tej części lokalu. To oznacza, według mnie, że w tej drugiej części fundacja nie będzie stosować w 2016 r. prewspółczynnika przy odliczaniu VAT z faktur dokumentujących zakupy energii elektrycznej.
PRZYKŁAD 7
Wykorzystywanie programu komputerowego w działalności gospodarczej i statutowej
Fundacja prowadząca działalność gospodarczą oraz niepodlegającą opodatkowaniu działalność statutową kupi program komputerowy, który będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup tego programu komputerowego stanowić będzie cała kwota podatku VAT wskazana na fakturze.
PRZYKŁAD 8
Prewspółczynnik nie przy działalności opodatkowanej i zwolnionej
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że fundacja prowadzi mieszaną działalność gospodarczą, tj. opodatkowaną i zwolnioną od VAT. Również w takim przypadku fundacja nie będzie obowiązana do uwzględnienia prewspółczynnika przy nabyciu programu komputerowego, co oznacza, że:
● będzie mogła odliczyć podatek naliczony w całości – jeżeli będzie wykorzystywała program komputerowy wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej,
● będzie mogła odliczyć podatek naliczony w części (odpowiadającej obowiązującej fundację w 2016 r. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) - jeżeli będzie wykorzystywała program komputerowy do wykonywania zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT,
● nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – jeżeli będzie wykorzystywała program komputerowy wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od VAT.
PRZYKŁAD 9
Zaokrąglanie prewspółczynnika
Prewspółczynnik ustalony na początku 2016 roku przez fundację wyniesie 99 proc., przy czym gdyby był on stosowany już w 2015 roku, to kwota podatku naliczonego wynikająca z jego zastosowania wyniosłaby 230 zł. W tej sytuacji fundacja może zaokrąglić prewspółczynnik określony dla 2016 roku do 100 proc., co oznaczałoby, że kwota podatku naliczonego od wszelkich zakupów dokonywanych przez fundację w 2016 roku nie będzie ograniczona do 99 proc.
PRZYKŁAD 10
Odliczanie podatku naliczonego z uwzględnieniem dwóch proporcji
Na początku 2016 roku fundacja zarejestrowana jako czynny podatnik VAT kupi urządzenie wielofunkcyjne za 3251,22 zł netto + 747,78 zł VAT. Będzie je wykorzystywała zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej od VAT, jak i do niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej, przy czym:
1) obliczony przez fundację dla 2016 roku prewspółczynnik wyniesie 69 proc.,
2) obliczona przez fundację dla 2016 roku proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyniesie w 74 proc.
W tej sytuacji kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia urządzenia wielofunkcyjnego wyniesie 515,97 zł (747,78 zł x 69 proc.), z czego fundacja będzie mogła odliczyć 381,82 zł (515,97 zł x 74 proc.).
PRZYKŁAD 11
Zmiana metody określania prewspółczynnika
Na początku 2016 roku fundacja obliczy prewspółczynnik dla tego roku na podstawie średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W oparciu o ten prewspółczynnik fundacja będzie dokonywała odliczeń w trakcie 2016 roku. Po zakończeniu tego roku fundacja uzna jednak, że właściwszy (bardziej reprezentacyjny dla niej) byłby sposób określenia prewspółczynnika na podstawie danych finansowych. W takim przypadku, dokonując korekty podatku odliczonego w 2016 roku, fundacja będzie mogła obliczyć prewspółczynnik tym właśnie sposobem.
PRZYKŁAD 12
Dwie proporcje i dwie ich korekty
Stowarzyszenie będzie w 2016 roku dokonywać zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej fundacji nie będzie możliwe. To oznacza, że:
1) w trakcie 2016 roku stowarzyszenie będzie obowiązane stosować dwie proporcje, tj. prewspółczynnik oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
2) po zakończeniu 2016 roku stowarzyszenie będzie obowiązane do dwóch korekt, tj. korekty podatku naliczonego obliczonego w oparciu o prewspółczynnik oraz korekty podatku odliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.
PRZYKŁAD 13
Korekty wpływające na zmianę kwoty podatku naliczonego do odliczenia
W marcu 2016 roku stowarzyszenie nabędzie usługę przygotowania strony komputerowej za 3600 zł netto + 828 zł VAT. Na stronie tej będą się znajdować informacje o wszelkiej działalności prowadzonej przez stowarzyszenie, tj. o działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz o niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej. Obliczony przez stowarzyszenie na 2016 rok prewspółczynnik wyniesie 83 proc., proporcja zaś, o której mowa w art. 90 ust. 3–76 proc. W tej sytuacji kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu tej usługi wyniesie 687,24 zł (828 zł x 83 proc.), z czego stowarzyszenie będzie mogło odliczyć 522,30 zł (687,24 zł x 76 proc.).
Po zakończeniu 2016 roku okaże się, że ostateczny prewspółczynnik dla tego roku wyniesie w stowarzyszeniu 79 proc., ostateczna proporcja dla celów odliczeń częściowych wyniosła zaś 77 proc. W tej sytuacji stowarzyszenie będzie musiało w pierwszej kolejności obliczyć skorygowaną kwotę podatku naliczonego, która wyniesie 654,12 zł (828 zł x 79 proc.). Dopiero znając tę kwotę, stowarzyszenie będzie mogło ustalić skorygowaną kwotę podatku podlegającego odliczeniu, która wyniesie 497,13 zł (654,12 zł x 77 proc.). Efektem obu korekt będzie zatem zmniejszenie kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu nabycia usługi przygotowania strony komputerowej o 25,17 zł (522,30 zł – 497,13 zł).
PRZYKŁAD 14
Dwa sposoby obliczenia podatku naliczonego do odliczenia przy nabyciu nieruchomości
Stowarzyszenie oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą kupią na początku 2016 roku lokale, które będą wykorzystywać do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto osoba fizyczna będzie wykorzystywać ten lokal do celów prywatnych, a stowarzyszenie do niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej. W takim przypadku:
1) osoba fizyczna obliczy kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości wyłącznie w oparciu o klucz powierzchniowy (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT),
2) stowarzyszenie obliczy kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego dla 2016 roku.