W kwietniu 2015 r. sprzedaliśmy maszynę budowlaną firmie leasingowej i wzięliśmy ją ponownie w leasing operacyjny na 36 miesięcy. Jak powyższą operację gospodarczą ująć w księgach rachunkowych? Czy powstałą stratę na sprzedaży należy rozliczać w czasie?
Leasing zwrotny polega na tym, że leasingobiorca uprzednio sprzedaje firmie leasingowej własny środek trwały, a następnie przystępuje do umowy leasingu, na podstawie której nadal korzysta z tego środka trwałego.
Umowa
Głównym celem zawarcia takiej umowy z perspektywy leasingobiorcy jest uwolnienie zamrożonych środków pieniężnych, tak by mogły one być wykorzystane np. na inne cele inwestycyjne przy zachowaniu możliwości korzystania ze środka trwałego. Tak więc za cenę uzyskania wolnych środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży środka trwałego leasingobiorca rezygnuje z własności tego składnika majątku. Może ponownie stać się jego właścicielem po dokonaniu spłaty kwot przewidzianych w umowie leasingu.
W przypadku leasingu zwrotnego zdecydowanie uwypukla się rola kredytowa leasingu, ponieważ służy on przede wszystkim polepszeniu płynności finansowej leasingobiorcy przez uwolnienie zamrożonego kapitału w postaci środków trwałych na środki obrotowe.
Zawarcie umowy leasingu może być podatkowo opłacalne. Zwłaszcza gdy jego przedmiotem będzie rzecz wcześniej zaliczona do środków trwałych leasingobiorcy, której odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszą czynnością przy tej formie leasingu będzie sprzedaż składnika majątku leasingodawcy, co wiąże się z uzyskaniem przychodu z tego tytułu. Zakładając, że będzie to środek trwały, kosztem uzyskania przychodu będzie jego nieumorzona wartość początkowa. Gdy na ten sprzedany składnik majątku zostanie następnie zawarta umowa leasingu operacyjnego, to będzie on amortyzowany przez leasingodawcę. Istnieje jednak możliwość jego wykupu po zakończeniu tej umowy.
Nie ma przeszkód, by umowa leasingu operacyjnego dotyczyła składników majątku, które uprzednio były własnością leasingobiorcy i zostały sprzedane leasingodawcy. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2010 r. (nr ITPB3/423-686/09/AW).
Ustawa o rachunkowości nie reguluje takiego pojęcia jak leasing zwrotny. Zaś z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing zwrotny” wynika, że pierwszy etap leasingu zwrotnego jednostka ujmuje w swoich księgach rachunkowych tak samo, jak typową umowę sprzedaży. Oznacza to, że jeśli przykładowo przedmiotem sprzedaży jest środek trwały, to transakcję tę księguje się jak sprzedaż środka trwałego. [przykład]
Ewidencja
Sprzedaż środka trwałego może być zaewidencjonowana w następujący sposób. Po pierwsze, ujmujemy fakturę dokumentującą sprzedaż:
wwartość brutto – strona Wn konta „Pozostałe rozrachunki”,
wwartość netto – strona Ma konta „Pozostałe przychody operacyjne”,
wjeżeli transakcja podlega opodatkowaniu – strona Ma konta „VAT należny”.
Następnie trzeba ująć wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji (LT):
wwartość dotychczasowego umorzenia – strona Wn konta „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
wnieumorzona wartość środka trwałego (wartość netto) – strona Wn konta „Pozostałe koszty operacyjne”,
wwartość początkowa środka trwałego – strona Ma konta „Środki trwałe”.
Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to ewentualne zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. Jeżeli jednak poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie:
wstrona Wn konta „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
wstrona Ma konta „Pozostałe przychody operacyjne”.
Odpisuje się ją proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty przez okres leasingu:
wstrona Wn konta „Koszty działalności”,
wstrona Ma konta „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
O ile - na odwrót - cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu:
wstrona Wn konta „Pozostałe koszty operacyjne”,
wstrona Ma konta „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”.
Wtedy odpowiednio rozlicza się opłaty leasingowe:
wstrona Wn konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
wstrona Ma konta „Koszty działalności”. ©?
PRZYKŁAD
Na trzy lata
Jednostka zawarła umowę zwrotnego leasingu operacyjnego i sprzedała maszynę budowlaną ze stratą, uzgadniając z finansującym opłaty leasingowe na poziomie niższym od rynkowych. Wartość bilansowa netto przedmiotu umowy wynosiła 70 000 zł, cena sprzedaży netto - 60 000 zł. Umowę leasingu operacyjnego zawarto na 3 lata. Harmonogram opłat kształtował się następująco: 1 rok – 23 000 zł; 2 rok - 22 000 zł; 3 rok - 21 000 zł; razem 66 000 zł. Jednostka rozlicza koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.
Ustalenie i rozliczenie wyniku na sprzedaży przedmiotu leasingu:
- Cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu: 60 000 zł.
- Wartość bilansowa przedmiotu leasingu: 70 000 zł (tj. wartość początkowa: 90 000 zł minus dotychczasowe umorzenie: 20 000 zł).
- Strata na sprzedaży w wysokości różnicy ceny sprzedaży i wartości bilansowej: 60 000 – 70 000 zł = – 10 000 zł.
- Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu leasingu proporcjonalnie do wysokości opłat leasingowych:
1 rok : (23 000 zł : 66 000 zł) x 10 000 = 3484,84 zł
2 rok : (22 000 zł : 66 000 zł) x 10 000 = 3333,33 zł
3 rok : (21 000 zł : 66 000 zł) = 3181,82 zł.
Objaśnienia:
1. FV – sprzedaż środka trwałego:
a) wartość brutto 73 800 zł: strona Wn konta „Pozostałe rozrachunki”;
b) VAT należny kwota 13 800 zł: strona Ma konta „VAT należny”;
c) wartość netto kwota 60 000 zł: strona Ma konta „Pozostałe przychody operacyjne”.
2. LT - likwidacja środka trwałego - wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych:
a) dotychczasowe umorzenie kwota 20 000 zł: strona Wn konta „Umorzenie środków trwałych” oraz strona Ma konta „Środki trwałe”;
b) wartość nieumorzona kwota 70 000 zł: strona Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” oraz strona Ma konta „Środki trwałe”.
3. PK - rozliczenie straty na sprzedaży środka trwałego kwota 10 000 zł: strona Wn konta „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” oraz strona Ma konta „Pozostałe przychody operacyjne”.
4. FV – miesięczna faktura za leasing:
a) wartość brutto kwota 2357,50 zł: strona Wn konta „Rozliczenie zakupu” oraz Ma konta „Rozrachunki z dostawcami”;
b) VAT naliczony kwota 440,83 zł: strona Wn konta „VAT naliczony” oraz strona Ma konta „Rozliczenie zakupu”;
c) kwota netto (23 000 zł : 12 m-cy) 1916,67 zł: strona Wn konta „Usługi obce” oraz strona Ma konta „Rozliczenie zakupu”.
5. PK - miesięczne rozliczenie straty na sprzedaży kwota (3484,84 zł : 12 miesięccy) 290,40 zł: strona Wn konta „Usługi obce” oraz strona Ma konta „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
