Przedsiębiorcy, którzy decydują się na prowadzenie działalności w formie spółki, muszą się liczyć z tym, że w zasadzie każde zwiększenie jej majątku spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Wyłączenia dotyczą tylko ograniczonego zakresu działań.
Kwestie podatku kapitałowego, którego odpowiednikiem jest w Polsce PCC, a wcześniej opłata skarbowa, reguluje dyrektywa Rady UE nr 69/335 EWG z 17 lipca 1969 r., która obecnie obowiązuje w brzmieniu nadanym jej przez dyrektywę 2008/07.
Spór między fiskusem a spółkami powstał na gruncie implementacji unijnych przepisów. Spółki walczą przed sądami o zwrot nadpłaconego – ich zdaniem – podatku. Sądy zazwyczaj orzekają o zgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, ale w niektórych sprawach uznają błędy naszego ustawodawcy.
Umowy i ich zmiany
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany – pod warunkiem, że powodują podwyższenie kapitału zakładowego. Podatek muszą zapłacić te firmy, w przypadku których w chwili dokonania czynności na terytorium Polski znajduje się:
siedziba spółki – w przypadku spółki osobowej,
rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba spółki, jeżeli nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego – w przypadku spółki kapitałowej.
Stawka podatku to 0,5 proc. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość całości wkładów wniesionych do spółki osobowej albo wartość wkładu przeznaczonego na kapitał zakładowy w spółce kapitałowej.
Z dyrektywy kapitałowej Rady UE wynika, że czynności, które 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane opłatą skarbową lub były, ale według stawki 0,5 proc. lub niższej, nie mogą być objęte PCC po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Jeżeli 1 lipca 1984 r. państwo pobierało opłatę w stawce wyższej niż 0,5 proc., to mogło nadal utrzymać podatek. Podatnicy próbowali wykorzystać te uregulowania, aby odzyskać zapłacony już podatek albo ewentualnie nie musieć go płacić w przyszłości [Przykład 1 i 2].
Stanowisko NSA jest takie, że wszystkie rodzaje umów założycielskich dotyczące wszystkich rodzajów spółek mogły i nadal mogą podlegać opodatkowaniu.
Wkłady i aporty
NSA nie ma wątpliwości, że podatek był i jest należnie pobierany od wkładów pieniężnych wnoszonych do spółek [Przykład 3]. Wyłączeniu podlega znaczna część wkładów rzeczowych wnoszonych do spółek kapitałowych. Zostało ono wprowadzone do polskiej ustawy w 2009 r. Od tej daty obowiązek zapłaty podatku nie istnieje w razie wniesienia do spółki kapitałowej – w zamian za jej udziały lub akcje – innej spółki kapitałowej, jeśli daje ono większość głosów, oraz przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części (w tym brzmieniu od 2010 r., bo wcześniejsza regulacja mówiła o oddziale samodzielnie sporządzającym bilans). W spółkach kapitałowych PCC był pobierany od tego typu wkładów w latach 2007–2008 [Przykład 4]. W spółkach osobowych jest on pobierany do dzisiaj.
Polski ustawodawca popełnił błąd, wprowadzając w latach 2007–2008 PCC od innych aportów niż przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część. Wkłady te nie były zwolnione z PCC (tak jak aport przedsiębiorstwa), tylko całkowicie z niego wyłączone. Do końca 2006 r. podlegały bowiem podatkowi VAT [Przykład 5].
Majątek może zwiększyć się także na skutek np. połączenia lub przekształcenia spółek. W wypadku spółek kapitałowych takie działania są od 2009 r. wyłączone z PCC. Takie zalecenie wprowadziła dyrektywa Rady UE 2008/07. Uznaje się, że w spółkach kapitałowych majątek stanowi kapitał zakładowy, a ten był już opodatkowany w chwili jego wniesienia do przekształcanej spółki lub w wypadku łączenia jednej spółki kapitałowej z drugą. Przesunięcia środków z kapitału rezerwowego czy zapasowego podlegają opodatkowaniu w obu spółkach, niezależnie od zmiany ich organizacji.
Inaczej jest w spółkach osobowych. Muszą one nadal płacić podatek, jeśli ich przekształcenie powoduje wzrost majątku. Spółki osobowe nie zgadzają się z taką dyskryminacją. Uważają, że przekształcenie jest jedynie zmianą formy prawnej. Ich opór budzi szczególnie PCC pobierany od przekształcenia spółek kapitałowych w osobowe [Przykład 6].
Ze względu na niekorzystne wyroki w takich sprawach spółki sięgają po inny argument – powołują się na niezgodność krajowej definicji spółki kapitałowej z definicją użytą na potrzeby dyrektywy kapitałowej. Ich zdaniem polski ustawodawca nie ma prawa do dyskryminacyjnego traktowania spółek osobowych. Tymczasem wyłączenie, przewidziane w ustawie o PCC od 1 stycznia 2009 r., dotyczy wyłącznie spółek z o.o., akcyjnych i europejskich. Tylko te polski ustawodawca uznał za kapitałowe. Zdaniem spółek osobowych w świetle dyrektywy kapitałowej wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe (art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG).
Korzystnie dla SKA
Przełomowy wyrok zapadł 7 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1980/12). NSA orzekł, że spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować na gruncie PCC jak spółkę kapitałową. Sąd nie czekał na rozstrzygnięcie tej kwestii przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Jeśli TSUE orzeknie na korzyść spółek komandytowo-akcyjnych, to da im to możliwość odzyskania podatku płaconego od 1 stycznia 2009 r. przy czynnościach restrukturyzacyjnych.
PRZYKŁADY
1. Akt założycielski jest umową spółki
Na wokandę NSA trafiła sprawa firmy, która twierdziła, że 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa dotyczyła wyłącznie umowy spółki, bo była pobierana od wszelkich pism stwierdzających zawiązanie umowy spółki. Tymczasem – jak dowodziła – akt założycielski podpisany przez jedynego wspólnika (chodziło o spółkę z o.o.) nie jest taką umową i w związku z tym jego zawiązanie czy zmiana nie powinny podlegać opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1993/12) orzekł jednak, że podatek został pobrany prawidłowo i że ustawa o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1282, 1448, 1512 ze zm.) wyrażała generalną zasadę opodatkowania. W związku z tym akt założycielski i jego zmiany należy traktować tak jak umowę spółki, nawet jeśli została ona zawiązana tylko przez jeden podmiot.
2. Akcjonariusz jest wspólnikiem
Inna spółka uważała, że skoro ustawa o opłacie skarbowej nie wymieniała konkretnych spółek, a obowiązujące wówczas rozporządzenie mówiło o wkładach wspólników, to Polska nie powinna pobierać PCC od wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy do spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych. Jej zdaniem akcjonariusz nie jest bowiem wspólnikiem.
NSA obalił tę argumentację (sygn. akt II FSK 1444/12). Stwierdził, że skoro w ustawie o opłacie skarbowej nie wymieniono konkretnych spółek to należy przyjąć, że dotyczyła ona wszystkich ich form. W związku z tym opodatkowanie wkładów do wszystkich spółek, nawet tych, które nie istniały jeszcze w tej dacie (np. komandytowo-akcyjna), jest prawidłowe i zgodne z regulacjami unijnymi.
3. Ujednolicenie stawki PCC jest zgodne z dyrektywą
Spółka obliczyła, że przed wejściem do UE, wnosząc ten sam wkład pieniężny, zapłaciłaby podatek w wysokości 0,1 proc. wartości wkładu, a po 2004 r. musiała go zapłacić według stawki 0,5 proc. Wcześniej bowiem podatek nakładany był w formie stawek degresywnych, które malały wraz z wysokością wkładu.
W sporze z fiskusem spółka użyła więc argumentu, że Polska niezgodnie z założeniami dyrektywy kapitałowej podniosła stawkę podatku tuż po wejściu do UE. Jej zdaniem było to sprzeczne z dyrektywą, bo ta nie pozwalała podwyższać podatku. Zdaniem spółki powinien on w ogóle zostać zniesiony, a jeśli został pobrany – powinien być zwrócony wraz z odsetkami.
NSA (sygn. akt II FSK 3188/12) uznał jednak, że w 2004 r. Polska miała pełne prawo, żeby ujednolicić stawkę podatku. Było to – jego zdaniem – całkowicie zgodne z obowiązującą wówczas wersją dyrektywy. Dopiero kolejna jej nowelizacja z 2008 r. wprowadziła obowiązek niepodnoszenia stawki podatku. W związku z tym podatek od wkładów pieniężnych jest pobierany należnie – orzekł sąd.
4. Obligatoryjne zwolnienie dopiero od 1 stycznia 2009 r.
Jedna ze spółek kapitałowych uznała, że obowiązek zapłaty PCC w 2007 i 2008 r. był niezgodny z dyrektywą, bo wcześniej Polska wycofała się z jego pobierania. W związku z tym nie mogła – zdaniem spółki – powrócić do jego nakładania.
Innego zdania był NSA (sygn. akt II FSK 1818/12). Orzekł, że obowiązkowe wyłączenie z podatku wprowadziła dopiero dyrektywa 2008/07. Polska miała czas na jej wykonanie do 31 grudnia 2008 r. Wcześniejsze zwolnienie tego typu wkładów (w latach 2004–2006) było – zdaniem NSA – wyłącznie zwolnieniem fakultatywnym. NSA uzasadnił to tym, że 1 lipca 1984 r. podatek kapitałowy był pobierany od wszelkich wkładów i w związku z tym mógł być pobierany dalej, aż do 31 grudnia 2008 r.
5. Czynności opodatkowane VAT nie podlegają PCC
Spółka domagała się zwrotu PCC w związku z aportem akcji. Zwracała uwagę na to, że od 2004 do 2006 r. podlegał on VAT. To – jej zdaniem – wykluczało objęcie takiego aportu od 2007 r. podatkiem PCC. Było to bowiem sprzeczne z dyrektywą 2008/07 Rady UE, która mówi, że jeśli w którymś momencie od 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie zrezygnuje z pobierania PCC, to nie może już powrócić do nakładania tego podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny przyznał jej rację. Orzekł, że w przypadku czynności, które były opodatkowane VAT, a przez to wyłączone z PCC, nie ma możliwości powrotu do podatku kapitałowego (sygn. akt II FSK 2312/12).
Wyrok oznacza, że wszystkie spółki, które zapłaciły podatek od wkładów rzeczowych innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, mają szansę na odzyskanie podatku.
6. Majątek spółki kapitałowej i osobowej nie jest tożsamy
Spółka kapitałowa zamierzała przekształcić się w osobową. Uważała, że jest to tylko zmiana formy prawnej i nie powinno wiązać się z poborem PCC.
Innego zdania był gliwicki WSA (wyrok z 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1224/13). Orzekł, że majątki obu spółek nie są tożsame i w związku z tym podatek się należy. Rezygnacja z opodatkowania doprowadziłaby – zdaniem WSA – do sytuacji, w której inne spółki wybrałyby tę metodę wnoszenia wkładów najpierw do spółek kapitałowych, a później ich przekształcania w osobowe, bo to pozwalałoby na ograniczenie kosztów związanych z podatkiem.
Podstawa prawna
Art. 3 ust. 2 i art. 7 ust. 1, ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz.Urz. WE nr L 249, str. 25).
Art. 7 ust. 1, ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46, str. 11).
Art. 1, 1a, 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).