Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 sierpnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3043/13).

Ciężar ekonomiczny

Problem dotyczy podatków, których ciężar ekonomiczny ponoszą konsumenci, a nie producenci i sprzedawcy. Tak działają VAT i akcyza.

Bywa, że przedsiębiorcy zastosują wyższą stawkę podatkową, niż powinni, i starają się odzyskać nadpłatę. Z dotychczasowej linii orzeczniczej w sprawie podatku akcyzowego wynika jednak, że nie jest to takie proste.

Sądy orzekają, że fiskus nie musi zwracać akcyzy, jeżeli podatnik przerzucił ekonomiczny ciężar tej daniny na kupującego. Słowem, gdy zawarł podatek w cenie, a klient ją zapłacił. W przeciwnym razie, gdyby podatnik dostał z urzędu zwrot nadpłaty, bezpodstawnie by się wzbogacił – uważają organy podatkowe.

Utwierdzają ich w tym sądy i trybunały. Takie wnioski płyną bowiem zarówno z uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00).

Co więcej, również Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza odmowę zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem UE (np. według zbyt wysokiej stawki), jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia. Zdaniem TSUE przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (w cenie sprzedanego towaru) prowadziłoby do podwójnego zwrotu (wyroki w sprawach C-192/95 i C-218/95).

Podatnicy walczą

Fiskus chętnie sięga po tę argumentację, ale podatnikom trudno się z nią zgodzić.

Czasem prowadzi to do tragedii, jak w niedawnej historii firmy kosmetycznej z Kartuz, która zakończyła się samobójstwem właścicielki. Fiskus i sądy uparcie twierdziły, że mimo niekonstytucyjnych przepisów zwrot akcyzy się nie należał, bo firma nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku.

W VAT

W sprawie rozpatrywanej przez warszawski WSA organy podatkowe próbowały zastosować ten sam argument, tyle tylko że w odniesieniu do VAT. Na razie im się to nie udało, ale wyrok jest nieprawomocny (izbie skarbowej przysługuje prawo do złożenia skargi kasacyjnej).

Tym razem chodziło o spółkę, która nadpłaciła podatek, stosując wyższe niż należne stawki. Dla pieczywa i ciastek – 8 proc. zamiast 5 proc., a dla kawy z mlekiem i czekolady – 23 proc. zamiast 5 proc. Gdy zorientowała się, że zapłaciła za dużo, złożyła wniosek o zwrot nadpłaty.

Mimo popełnionego przez nią oczywistego błędu fiskus odmówił zwrotu. Stwierdził, że spółka nie doznała uszczerbku majątkowego, który byłby przesłanką stwierdzenia nadpłaty. Sprzedając towary, przerzuciła bowiem ekonomiczny ciężar podatku na ostatecznych konsumentów. Gdyby więc dostała teraz zwrot podatku, doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia – twierdził urząd skarbowy.

Powołał się przy tym na orzecznictwo TSUE oraz uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. Uznał, że wnioski z nich płynące mają zastosowanie do wszystkich podatków pośrednich, czyli nie tylko akcyzy, ale też VAT.

Prawo do zwrotu

Spółka nie chciała się z tym zgodzić. Uważała, że warunek poniesienia ekonomicznego ciężaru, na którą powołuje się naczelnik urzędu, a za nim dyrektor izby, nie wynika z żadnego przepisu. Zwłaszcza z art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, który mówi o nadpłacie.

Tego samego zdania był warszawski WSA. Orzekł, że warunek ekonomicznego uszczerbku, na który powoływał się fiskus, nie ma zastosowania, bo nie jest przewidziany w ordynacji. Mógłby być brany pod uwagę dopiero wtedy, gdyby parlament wprowadził taką regulację. Również uchwała NSA, do której odwoływały się organy skarbowe, nie może stanowić podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bo dotyczy innego stanu faktycznego – dodał sąd.

Zdaniem ekspertów

Zdaniem Janiny Fornalik, doradcy podatkowego w MDDP, wyrok jest słuszny.

– Jeżeli spółka wykazała zbyt wysoki podatek VAT należny na etapie sprzedaży detalicznej towarów i niesłusznie wpłaciła go do urzędu skarbowego, to stanowi on nadpłatę w rozumieniu ordynacji podatkowej, o której zwrot można wnioskować – wyjaśnia ekspertka. – Nie ma przy tym znaczenia to, że sprzedawca otrzymał w tym wypadku pełną kwotę brutto od konsumenta i nie poniósł ekonomicznego uszczerbku w związku z błędnym naliczeniem podatku VAT – dodaje.

Eksperci są zgodni co do tego, że z przepisów ordynacji podatkowej w żaden sposób nie wynika, by nadpłata podatku miała zależeć od poniesienia uszczerbku majątkowego przez tego, kto się jej domaga.

– Żaden z przepisów ordynacji podatkowej nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta – zauważa Aneta Nowak-Piechota, konsultant w Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa. – Z przepisów wynika jedynie, że przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż zobowiązanie podatkowe – wyjaśnia ekspertka.

Kontrowersyjna uchwała

Tomasz Leszczewski, doradca podatkowy w kancelarii Domański Zakrzewski Palinka sp. k., zwraca uwagę, że nawet w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. nie było jednomyślności sędziów. Ośmiu spośród dwudziestu jeden z nich zgłosiło zdanie odrębne. – Już samo to pokazuje, że warunek ciężaru ekonomicznego budzi kontrowersje – komentuje ekspert.

Łukasz Warmiński, radca prawny i partner w Galt Tax, podkreśla, że sędziowie zgłaszający zdanie odrębne do tej uchwały wskazywali właśnie na przekroczenie dopuszczalnych granic wykładni art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji.

Potrzebny przepis

Tomasz Kleszczewski przyznaje, że względy słuszności mogą przemawiać za ograniczeniem prawa do zwrotu nadpłaty, jeśli miałoby to prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia.

Ale w takim razie trzeba by to wprost zapisać w ordynacji. Nie może to wynikać z twórczej interpretacji przepisów przez sądy.

– Podejmując uchwałę w sprawie akcyzy i określając dodatkowy warunek nadpłaty, NSA wstąpił w rolę ustawodawcy, do czego nie był uprawniony – mówi Tomasz Leszczewski.

Zwrot nadpłaty straciłby sens

Już z samej konstrukcji podatków pośrednich wynika, że ich ciężar ekonomiczny ponosi w rzeczywistości nie podatnik, lecz nabywca towarów i usług. Trudno znaleźć istotną różnicę w tym zakresie pomiędzy podatkiem akcyzowym a VAT, który z samego założenia ma być neutralny dla jego podatników. Co więcej, w zasadzie w stosunku do wszystkich danin odprowadzanych przez przedsiębiorców można postawić tezę, że w sensie ekonomicznym ich ciężar jest przerzucany na odbiorców dóbr i usług. Przesłankę poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku – jako warunek zwrotu jego nadpłaty – trudno byłoby nawet w sposób sensowny zapisać w prawie. Przy tak ogólnym sformułowaniu instytucja zwrotu nadpłaty podatku praktycznie straciłaby sens.