Czasami w zbadanym już dokumencie zostaną znalezione nieprawidłowości. Mogą być one skorygowane, zanim jeszcze ostateczną decyzję podejmą właściciele firmy.
Sporządzenie sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki i jego zbadanie przez biegłego rewidenta (jeżeli był taki wymóg) kończy co do zasady cały proces sprawozdawczy za poprzedni rok obrotowy. Wspólnikom pozostaje wyłącznie zatwierdzenie sprawozdania. Zdarza się jednak, że między sporządzeniem sprawozdania a jego zatwierdzeniem firma otrzymuje informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na takie sprawozdanie. Co wtedy?
PRZYKŁAD
Sprawozdanie finansowe za 2013 r. zostało sporządzone 28 marca 2014 r. Zgromadzenie wspólników, które ma je zatwierdzić, wyznaczono na 30 czerwca br. 6 maja br. jednostka uzyskała informację, że jeden z jej dostawców przyznał jej bonus z tytułu dostaw zrealizowanych w 2013 r.
Co powinna zrobić jednostka? Niewątpliwie przyznany bonus powinien – zgodnie z zasadą memoriału – zostać ujęty w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. Zanim jednak jednostka zdecyduje o dokonaniu zmiany, kluczowe jest ustalenie, czy wartość przyznanego wynagrodzenia istotnie zmieni dane zawarte w tym sprawozdaniu. Jeżeli tak, to zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) jednostka powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy.
Może się również zdarzyć, że po sporządzeniu sprawozdania finansowego zostanie rozstrzygnięta sprawa sądowa, w związku z którą na dzień bilansowy została utworzona rezerwa w określonej wysokości, oszacowanej racjonalnie na ten dzień. Rozstrzygnięcie sprawy może potwierdzić lub zmienić wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy bądź wręcz spowodować powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy, bo jednostka spodziewała się pozytywnego rozstrzygnięcia sporu. Również w tym wypadku jednostka musi ocenić, czy skutki zdarzeń wynikających z informacji uzyskanych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego istotnie wpływają na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki za rok obrotowy. Jeżeli tak, to jednostka odpowiednio uwzględnia je w księgach rachunkowych i koryguje już sporządzone roczne sprawozdanie finansowe za rok obrotowy. Jeżeli nie, to dopuszczalnym będzie ujęcie tych zdarzeń już w roku kolejnym.
Po dniu bilansowym
Przedstawione sytuacje zaliczają się do zdarzeń po dniu bilansowym, a szczegółowe wytyczne postępowania w przypadku ich wystąpienia zostały uregulowane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 34).
KSR 7 definiuje zdarzenia po dniu bilansowym jako korzystne i niekorzystne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, istotnie wpływające na dane wykazane w sprawozdaniu finansowym, o których jednostka dowiedziała się przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, będącym dniem, w którym roczne sprawozdanie finansowe jednostki zatwierdził organ, który zgodnie z obowiązującymi ją przepisami prawa, statutem lub umową spółki, jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego.
Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe, zdarzenia po dniu bilansowym dzielą się na: dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz na wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym. Opisane wyżej przypadki zaliczają się do pierwszej grupy.
Wyobraźmy sobie jednak kolejną sytuację.
PRZYKŁAD
Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka otrzymała pozew od kontrahenta z tytułu umowy zrealizowanej już w kolejnym roku obrotowym. Wartość roszczenia wobec jednostki przekracza 10 proc. kapitałów własnych jednostki. W tym wypadku mamy do czynienia z drugim rodzajem zdarzeń po dniu bilansowym.
Po wstępnej ocenie zarząd jednostki ocenił roszczenie jako niezasadne (roszczenie dotyczy zdarzeń, które miały miejsce w innym okresie sprawozdawczym), ale uznał, że właściciele powinni uzyskać tę informację, ponieważ może być ona istotna dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego. Również w tym wypadku sprawozdanie finansowe będzie wymagać zmiany – w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna dodać informację o wszczętej przeciwko niej sprawie sądowej oraz o szacunkowej kwocie jej skutków finansowych (jeżeli jest to wykonalne).
Błędy w sprawozdaniu
Do zdarzeń po dacie bilansowej należy również wykrycie błędów. Mogą one wynikać z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania polityki rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź oszustw.
PRZYKŁAD
Po sporządzeniu sprawozdania finansowego okazało się, że suma bilansowa wykazana w sprawozdaniu finansowym została zdublowana (dodano pojedyncze pozycje oraz sumy cząstkowe) oraz odkryto, że jednostka wystawiała faktury sprzedaży, podczas gdy faktycznie nie doszło do zawarcia takich transakcji. W tym wypadku postępowanie jest analogiczne jak w stosunku do zdarzeń opisanych wyżej.
Podsumowując, w zależności od rodzaju i istotności zdarzenia, które wystąpiło w okresie między sporządzeniem sprawozdania finansowego a jego zatwierdzeniem, konieczne będzie skorygowanie sprawozdania finansowego poprzez zmianę danych liczbowych w nim zawartych lub dodanie dodatkowych informacji. Jeżeli natomiast jednostka otrzyma te informacje po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmie w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.
Decyzja o skorygowaniu sporządzonego już sprawozdania finansowego będzie zależeć od istotności skutków zdarzeń, które miały miejsce po dniu bilansowym. Istotność należy ocenić z perspektywy użytkowników sprawozdania finansowego – przede wszystkim właścicieli, ale również instytucji finansujących, organów skarbowych. Za każdym razem należy zadać sobie pytanie, czy nieujęcie danego zdarzenia w sprawozdaniu finansowym sprawi, że jego odbiorca wyciągnie inne wnioski niż gdyby do korekty doszło.
Zgodnie z MSSF
Treść krajowego standardu jest zgodna w podstawowym zakresie z MSR 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”. Zgodność ta dotyczy wyróżnienia dwóch kategorii zdarzeń występujących po dniu bilansowym. Natomiast MSR 10 inaczej definiuje dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Wymaga ujawnienia daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji (oryg. „authorised for issue”) oraz wskazania organu, który dokonał tego zatwierdzenia, aby w ten sposób wskazać użytkownikom sprawozdania, do jakiego dnia uwzględniono w nim zdarzenia po dniu bilansowym.
Zgodnie ze standardem data zatwierdzenia sprawozdania do publikacji jest co do zasady dniem, w którym sprawozdanie zatwierdził zarząd – do przekazania czy to radzie nadzorczej, czy też udziałowcom. Według MSR 10, nawet jeśli udziałowcy mają obowiązek zatwierdzenia sprawozdania, rozumienie daty zatwierdzenia sprawozdania do publikacji pozostaje takie samo. W efekcie precyzyjne wskazanie tej daty staje się kluczowe przy sporządzaniu sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, ponieważ to od niej zależy, czy zdarzenie po dniu bilansowym ująć w danym sprawozdaniu finansowym, czy go nie ująć. Różnica w stosunku do polskich przepisów polega na tym, że nie jest możliwe skorygowanie sprawozdania sporządzonego wg MSSF po dniu jego zatwierdzania do publikacji.
PRZYKŁAD
Zarząd zatwierdził sprawozdanie finansowe 25 marca 2014 r., a udziałowcy zatwierdzą je 30 czerwca 2014 r. Wszelkie informacje, które powzięła jednostka w okresie po 25 marca i które miałyby istotny wpływ na sprawozdanie za poprzedni rok obrotowy, zostaną uwzględnione dopiero w sprawozdaniu za 2014 rok. W świetle polskich przepisów zmiana sprawozdania za 2013 rok byłaby możliwa, a wręcz konieczna.
Jednostka, która w okresie pomiędzy sporządzeniem (zbadaniem) a zatwierdzeniem zmieniła swoje sprawozdanie finansowe w wyniku wskazanych wyżej okoliczności, musi powiadomić biegłego rewidenta, który zbadał sprawozdanie. Audytor unieważni wówczas poprzednią opinię i wyda kolejną o zmienionym sprawozdaniu finansowym.