Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. Z kolei za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym państwie uważa się osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Konsekwencją obu zasad jest to, że postanowienia typowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być zastosowane tylko do podmiotów, które podlegają w danym państwie opodatkowaniu w zakresie dochodu (niekiedy również majątku).

W tym miejscu pojawia się pierwsza trudność. Zgodnie z polskim prawem podatkowym spółki osobowe, czyli nieposiadające osobowości prawnej (spółki: jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna), nie podlegają opodatkowaniu podatkami dochodowymi, mimo że prowadzą działalność w swoim imieniu i są podatnikami VAT. Spółki osobowe są bowiem transparentne podatkowo, czyli nie stanowią samodzielnego podatnika w zakresie podatków dochodowych. W konsekwencji, w przypadku spółek osobowych stosownemu opodatkowaniu podatkami dochodowymi podlegają wspólnicy tych spółek, a odpowiednie regulacje zawarte są w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym więc postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą miały zastosowanie nie do dochodów samych spółek osobowych, lecz do ustalonych zgodnie z umową danej spółki dochodów poszczególnych wspólników, będących odpowiednio osobami fizycznymi lub osobami prawnymi. Dodatkowa komplikacja pojawi się, gdy wspólnikiem spółki osobowej będzie inna spółka osobowa. Wtedy opodatkowaniu będą podlegali - odpowiednio do swojego udziału w dochodzie takiego wspólnika - wspólnicy wspólnika. Ustalenie tego udziału, a nawet samego charakteru prawnego spółki w przypadku spółek utworzonych za granicą, może być utrudnione. Tutaj należy przypomnieć, że status prawny danej spółki (osobowa czy kapitałowa, będąca samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego lub nie) ocenia się zgodnie z prawem państwa, gdzie dana spółka została utworzona.

Kwestia statusu prawnego danej spółki i udziału wspólnika w dochodzie spółki osobowej nabiera szczególnego znaczenia i staje się jeszcze trudniejsza w przypadku tego rodzaju dochodów, gdzie pojawia się opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym, pobieranym u źródła, a prawo do poboru podatku przez organy skarbowe tzw. państwa źródła i jego wysokość są uzależnione od określonego minimalnego poziomu udziału danego podatnika w kapitale spółki wypłacającej dany dochód podlegający opodatkowaniu. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku opodatkowania transgranicznych wypłat dywidend, odsetek i należności licencyjnych.

W praktyce, w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz wspólników spółek osobowych, należy zawsze ustalić wysokość udziału danego wspólnika spółki osobowej oraz jego status prawny i ewentualnie - jeżeli zostaną spełnione wynikające z umowy warunki - zastosować odpowiednie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Polską a państwem siedziby lub zamieszkania danego wspólnika, względnie zastosować postanowienia wewnętrznego prawa podatkowego, o ile przewiduje ono korzystniejsze dla podatnika zasady opodatkowania, co może dotyczyć wspólników będących spółkami kapitałowymi, mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Szwajcarii.

Not. EM