Spory przed sądami administracyjnymi dotyczą usług – najczęściej niematerialnych, których świadczenie nie wymaga fizycznej obecności usługodawcy na terytorium Polski. Przykładowo może to być odpłatne przygotowanie opinii dla polskiej firmy przez kancelarię prawniczą z Londynu, a dotyczącej inwestycji w Wielkiej Brytanii. W takiej sytuacji powstaje pytanie, czy fakt, że pieniądze wypłacane są z Polski, oznacza, iż zagraniczna firma bądź obcokrajowiec osiągnęli tu dochód i – zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) albo art. 3 ust. 2a ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – mają ograniczony obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wtedy należałoby pobrać podatek u źródła od uzyskanego przez nich wynagrodzenia.

Restrykcyjne polskie przepisy

Magdalena Zasiewska, dyrektor w dziale podatkowym PwC, przypomina, że zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek u źródła może być pobierany od dochodów biernych: dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Kategoria tych ostatnich została zawężona w międzynarodowym prawie podatkowym. Nie obejmuje obecnie np. płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, która w poprzednich wersjach komentarza uważana była za opodatkowaną należność licencyjną – zaznacza Magdalena Zasiewska.

Dlatego zdaniem eksperta PwC od takich płatności, które nie są wymienione w umowie międzynarodowej, Polska powinna pobierać daninę tylko, gdyby zagraniczna firma miała w naszym kraju tzw. zakład (stała placówka zdefiniowana w art. 5 modelowej konwencji).

Tymczasem polskie przepisy ciągle przewidują potrącanie daniny u źródła zarówno od dochodów biernych, jak i od niektórych usług, w tym m.in. niematerialnych, wykonywanych przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich, przy czym zarówno jedne, jak i drugie wymienione są w art. 21 ustawy o CIT i art. 29 ustawy o PIT.

– Nasze przepisy są więc bardziej restrykcyjne i budzą wątpliwości interpretacyjne – podkreśla Magdalena Zasiewska. Największe trudności sprawia stwierdzenie, czy dochód takiego nierezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, co w konsekwencji zobowiązuje go do zapłacenia nad Wisłą daniny.

Problem z usługami niematerialnymi

Fiskus nie ma wątpliwości co do związku z naszym krajem niematerialnych usług świadczonych za granicą. Uważa, że podatek u źródła jest wymagany, gdyż stąd jest dokonywana płatność. Sądy nie zawsze jednak podzielają to stanowisko.

Z fiskusem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1108/09). Chodziło wtedy o polską spółkę, która zleciła kontrahentowi z Hongkongu wyszukiwanie potencjalnych dostawców i prowadzenie z nimi negocjacji handlowych. Sąd orzekł, że zagraniczna firma osiągnęła dochód w Polsce z tytułu usług doradczych, stąd konieczność potrącenia podatku u źródła. Podobnie orzekł warszawski WSA w wyroku z 20 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 516/09) w sprawie usług doradztwa handlowego wykonywanych przez rezydenta Monako na rzecz polskiej firmy.

Przyjaźniejsze dla podatników stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r. (sygn. II FSK 2200/11). Rozstrzygnął sprawę spółki, która zamówiła na Ukrainie i w Rosji opinie prawne na temat opłacalności inwestycji w tych krajach. Zdaniem sądu fiskus nie miał racji, domagając się daniny, gdyż usługa była wykonywana poza terytorium Polski i nie służyła prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w naszym kraju. Wcześniej podobnie NSA orzekł w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2144/08) w sprawie pośrednictwa handlowego wykonywanego przez obywatela Puerto Rico dla przedsiębiorstwa znad Wisły. Takie stanowisko popiera Sebastian Bobrowski, dyrektor finansowy w inFakt. Jego zdaniem coraz częściej wyroki sądowe zwracają uwagę na to, że nie ma znaczenia, skąd zostanie wypłacone wynagrodzenie ani w jakim celu jest nabywana usługa, jeśli zagraniczny przedsiębiorca wykonuje czynności w swoim kraju (tam znajdują się np. serwery, jego siedziba i zarząd).

Sama płatność to problem przy umowie

Spory sądów i fiskusa czasem dotyczą jednak nie tylko usług niematerialnych, ale też tych, które przez istniejącą umowę międzynarodową kwalifikowane są jako opodatkowane należności licencyjne.

Korzystne dla podatników stanowisko w tej materii zaprezentował WSA w wyroku z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1371/13, nieprawomocny). Stanął w nim po stronie polskiej spółki, która wynajmowała w Niemczech maszyny budowlane potrzebne jej do świadczenia tam swoich usług. Fiskus uznał, że niemiecki kontrahent osiągnął dochód na terytorium Polski, gdyż to z naszego kraju była dokonywana wypłata wynagrodzenia. Sąd nie dostrzegł takiego związku. Z tym wyrokiem nie zgadza się Magdalena Zasiewska, która przypomina, że zgodnie z postanowieniami umowy międzynarodowej podpisanej przez oba kraje wynagrodzenie za najem urządzenia budowlanego to należność licencyjna, która niezależnie od problemu rozstrzyganego przez sąd daninie powinna podlegać.

Z krakowskim WSA zgadza się jednak Łukasz Blak, doradca podatkowy w Certus LTA. Przypomina, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nakłada na kraj obowiązku podatkowego, a wskazuje tylko, że może on opodatkować daną płatność. Skoro tak, to trzeba zbadać, czy na gruncie przepisów krajowych, np. ustawy o CIT, istnieją przesłanki, aby pobrać daninę u źródła od dochodu, jaki osiągnął nierezydent. Jeśli ich nie ma i nie można uznać, że jego dochód powstał na terytorium Polski (brak wskazywanego przez sądy łącznika terytorialnego z naszym krajem), to fiskus daniny pobrać nie powinien – uważa ekspert Certus LTA. Dodaje, że analiza postanowień umowy międzynarodowej jest w takim przypadku bezprzedmiotowa, gdyż skoro brak podstaw do pobrania zryczałtowanego CIT przez Polskę, to międzynarodowe porozumienie, które takiego obowiązku nałożyć nie może – nie znajduje w tej sytuacji zastosowania.

Jak należy rozwiązać problem

– Ustawodawca powinien rozdzielić przepisy dotyczące opodatkowania dochodów biernych od tych dotyczących usług niematerialnych oraz doprecyzować, kiedy dochód z wykonania danej usługi jest uznawany za osiągnięty na terytorium Polski. Pozwoli to uniknąć problemów interpretacyjnych i ułatwi polskim firmom rozliczenia z zagranicznymi kontrahentami – ocenia ekspert PwC.

Wtóruje jej Ernest Frankowski, starszy menedżer w Deloitte, którego zdaniem obecne brzmienie przepisu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest archaiczne i nie uwzględnia zmieniającej się rzeczywistości rynkowej, w której polskie firmy coraz częściej prowadzą prace poza granicami naszego kraju.

Polskie przepisy są bardzo restrykcyjne i budzą wątpliwości interpretacyjne

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PIT podatek u źródła pobiera się od wypłacanych za granicę płatności z tytułu m.in. odsetek, dywidend, praw licencyjnych, użytkowania urządzenia przemysłowego. Jego wysokość waha się od 10 proc. (np. zyski zagranicznych linii lotniczych na terytorium Polski) do 20 proc. (np. odsetki). Podatek według tych stawek pobiera się, gdy nie mają zastosowania odpowiednie postanowienia umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przewidują one niższe stawki albo nawet zwolnienie z podatku. Aby z nich skorzystać, zagraniczny kontrahent musi jednak przedstawić certyfikat rezydencji, czyli dokument poświadczający miejsce, gdzie rozlicza się z podatków.