Jednym ze sposobów obniżenia VAT lub niepłacenia go wcale jest przesunięcie danej rzeczy z majątku firmowego do prywatnego. Drugim – zastosowanie procedury marży.
Jestem osobą fizyczną, od roku prowadzącą niewielką agencję reklamową. Z tytułu prowadzonej działalności jestem zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Kilka miesięcy przed rozpoczęciem działalności kupiłem aparat fotograficzny, który później wprowadziłem do firmy. Przy zakupie nie odliczyłem VAT, gdyż nie byłem jeszcze podatnikiem VAT. Obecnie zamierzam sprzedać ten aparat. Nie nabywałem do niego żadnych części. Czy sprzedając go, powinienem naliczyć VAT?
Dostawy towarów używanych są opodatkowane na zasadach ogólnych według stawki VAT właściwej dla towarów danego rodzaju. Istnieją jednak wyjątki od tej zasady.

Tylko zwolnione

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnione od podatku są dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego nie wynika co prawda wprost, że ma on zastosowanie do dostaw towarów używanych, lecz nie ulega wątpliwości, że tak właśnie jest (towary wykorzystywane przez podatników na cele prowadzonej działalności są zawsze w momencie ich dostawy towarami używanymi). [przykład 1 i 2]
Zwolnienie to przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:
1) przedmiotem dostawy są towary wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku; uznać należy, że warunek ten dotyczy całego okresu posiadania towaru (a w zasadzie – całego okresu posiadania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel); ze zwolnienia nie mogą zatem korzystać dostawy towarów, które choćby przez krótki okres były przez podatnika wykorzystywane do działalności opodatkowanej albo niepodlegającej opodatkowaniu,
2) z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wskazać należy, że do końca 2013 r. zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miało szerszy zakres, tj. obejmowało dostawy towarów używanych, jeżeli w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem przed 1 stycznia 2014 r. wykorzystywanie towarów używanych do wykonywania czynności opodatkowanych nie wyłączało możliwości korzystania ze zwolnienia.

Możliwe działania

Zmiana spowodowała, że w wielu przypadkach, gdy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku dostawa towaru używanego byłaby zwolniona od podatku, obecnie konieczne jest opodatkowanie dostawy towaru używanego. W przypadkach takich istnieją dwa sposoby na uniknięcie lub ograniczenie kwoty VAT z tytułu sprzedaży. Z pierwszego z nich korzystać mogą osoby fizyczne, tj. podatnicy posiadający majątek firmowy oraz prywatny. Mogą oni przed sprzedażą przekazać towar używany na cele osobiste, tj. przesunąć go z majątku firmowego do majątku prywatnego. Po przesunięciu sprzedaż towaru używanego (już przez osobę fizyczną jako podmiot prywatny) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
To, czy opodatkowania można w ten sposób uniknąć, czy tylko ograniczyć kwotę podatku zależy od tego, czy po nabyciu towaru używanego podatnik nabywał (wytwarzał) części składowe, przy których nabyciu przysługiwało mu prawo do odliczenia. Wiąże się to z tym, że nieodpłatne przekazywanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (w tym przekazywanie towarów na cele osobiste) podlega opodatkowaniu VAT nie tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów, ale również gdy prawo takie przysługiwało przy nabyciu części składowych tych towarów (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).
Jeżeli podatnik nie nabywał do towaru używanego części składowych, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia, to w rozpatrywanych przypadkach VAT w ogóle nie wystąpi. W pozostałych podatek wystąpi, lecz podstawą opodatkowania będzie tylko wartość rynkowa części składowych, przy których nabyciu (wytworzeniu) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyjmuje się bowiem, że ustalając podstawę opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów, przy których nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia, a prawo takie przysługiwało przy późniejszym nabyciu części składowych tego towaru, bierze się pod uwagę cenę nabycia tych części składowych określoną w momencie przekazania (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 i C-323/99). [przykład 3]
Podobna sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez czytelnika. Aparat fotograficzny nabył on przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, a więc przed uzyskaniem statusu podatnika VAT. Zakup sprzętu nie uprawniał zatem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji może on przekazać aparat na cele osobiste (bez VAT, gdyż nie nabywał żadnych części do niego), a następnie – już działając prywatnie – sprzedać bez VAT.
Drugi sposób polega na skorzystaniu z procedury opodatkowania marży. Sposób taki jest o tyle ryzykowny, że wymaga przyjęcia, iż wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. nowe brzmienie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodne z przepisami unijnymi. W przypadku korzystania z tego sposobu VAT występuje tylko wtedy, jeżeli kwota uzyskana ze sprzedaży towaru używanego jest wyższa od kwoty jego nabycia. [przykład 4]

Jak to jest w przypadku samochodów

Bardzo często towarami używanymi sprzedawanymi przez podatników są samochody. W związku z tym należy wskazać, że nadal obowiązuje zwolnienie od podatku obejmujące dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, gdy podatnikom przy ich nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50 proc. /60 proc. (nie więcej niż 5000 zł/6000 zł). Co istotne, od 1 stycznia 2014 r. nie jest warunkiem tego zwolnienia używanie samochodu przez co najmniej pół roku (zob. par. 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku). A zatem obecnie zwolnienie to przysługuje bez względu na okres używania samochodu osobowego lub innego pojazdu (pamiętać jednak należy, że konsekwencją zwolnienia jest często obowiązek skorygowania części lub całości odliczonego przy nabyciu podatku). [przykład 5]
Od 1 stycznia 2014 r. wykorzystywanie towarów używanych do wykonywania czynności opodatkowanych wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia

Szczególna metoda

Dostawy towarów używanych mogą korzystać z opodatkowania VAT według procedury opodatkowania marży. Jej istotą jest opodatkowanie różnicy między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia (czyli właśnie marży).

Korzystanie z tego sposobu jest możliwe w większości przypadków, gdy nabycie towaru używanego nastąpiło bez VAT (wyjątek dotyczy nabycia samochodów używanych, których dostawa była zwolniona od podatku na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku lub jego odpowiednika obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r. – zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11).

Możliwość korzystania z procedury opodatkowania marży nie budzi wątpliwości, gdy towary używane były nabywane w celu odsprzedaży. W innych przypadkach korzystanie z procedury opodatkowania marży jest w świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym 1 stycznia 2014 r. niedopuszczalne.

Jednak w mojej ocenie nowe brzmienie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodne z przepisami unijnymi. Należy bowiem zauważyć, że na gruncie przepisów unijnych z procedury opodatkowania marży korzystać mogą podatnicy pośrednicy (zob. art. 313 dyrektywy 2006/112/WE). Jak zaś stanowi art. 311 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE, „podatnik-pośrednik” oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży. A zatem podatnikami pośrednikami są nie tylko podatnicy, którzy towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki kupują w celu odsprzedaży, ale także podatnicy, którzy towary te wykorzystują do celów działalności swojego przedsiębiorstwa (za czym przemawia również wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04).

Zbycie ambulansu...

Szpital jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z racji tego, że w niewielkim zakresie (głównie wynajem) występuje u niego sprzedaż opodatkowana. Szpital ten kupił w 2008 r. ambulans. Przy jego zakupie szpitalowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT i przez cały okres ambulans był przez szpital wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Dostawa (sprzedaż) tego ambulansu przez szpital będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

...lub fotela dentystycznego

Dentysta kupił w 2005 r. fotel dentystyczny. Przy jego zakupie dentyście nie przysługiwało prawo do odliczenia. Od 2011 r. fotel był częściowo wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia opodatkowanych usług wybielania zębów (przyjmuje się bowiem, że usługi wybielania zębów nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego obejmującego usługi w zakresie opieki medycznej – zob. przykładowo interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2013 r., nr IBPP3/443-1131/12/AŚ). W tej sytuacji sprzedaż fotela dentystycznego w 2014 r. nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przekazanie laptopa na cele osobiste

W 2011 r. podatnik będący osobą fizyczną kupił używanego laptopa od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Laptopa tego wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc jego dostawa (sprzedaż) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Nie ma jednak przeszkód, aby przed sprzedażą podatnik przekazał laptopa na cele osobiste. W takiej sytuacji sprzedaż laptopa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a poprzedzające tę sprzedaż przekazanie laptopa na cele osobiste:

1) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT – jeżeli po zakupie podatnik nie nabywał żadnych części składowych do laptopa,

2) będzie podlegało opodatkowaniu VAT, przy czym podstawą opodatkowania będzie wartość części składowych – jeżeli po zakupie podatnik nabywał części składowe do laptopa (np. nowy dysk twardy), w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia.

Bez podatku

Podatnik na potrzeby prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej kupił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tablet za 1300 zł. Na początku stycznia 2013 r. podatnik sprzedał ten tablet za 900 zł. Skorzystanie z procedury opodatkowania marży spowoduje, że podatek z tytułu sprzedaży tabletu nie wystąpi.

Konieczna korekta

Podatnik kupił w październiku 2013 r. samochód osobowy za 135 000 zł brutto i odliczył 6000 zł podatku z faktury dokumentującej jego zakup. Samochód ten podatnik zaliczył do środków trwałych. Pojazd okazał się jednak zbyt drogi w eksploatacji, więc podatnik zdecydował się na początku stycznia 2014 r. go sprzedać. Dostawa (sprzedaż) samochodu była w tej sytuacji zwolniona od podatku, mimo że okres używania samochodu przez podatnika był krótszy niż pół roku. Konsekwencją zwolnienia będzie jednak konieczność dokonania korekty 4/5 (tj. za 4 lata z 5 lat okresów korekty; pierwszym rokiem korekty był rok 2013, czyli rok zakupu samochodu; za ten rok korekta nie jest konieczna; za pozostałe 4 lata korekta jest konieczna) podatku odliczonego przy zakupie, tj. 4800 zł (zob. art. 91 ust. 4–6 ustawy o VAT; kwotę korekty podatnik obowiązany jest uwzględnić w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.).

Podstawa prawna
Art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 10, art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
Par. 3 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722).

Jerzy Tramski