Podatek ma wynikać z odpłatnego charakteru umowy dożywocia, przy czym zapłatą za nieruchomość ma być właśnie gwarancja dożywotniej opieki. Organy podatkowe wyceniają ją w wartości rynkowej przekazywanego mieszkania czy domu. 19-proc. podatek dochodowy od osób fizycznych od tego dochodu ma płacić dożywotnik (zbywca).

Niekorzystne interpretacje

Organy podatkowe są pewne swoich racji i w wydawanych interpretacjach podkreślają, że umowa o dożywocie ma charakter umowy wzajemnej, bo każda ze stron uzyskuje z niej korzyść. Tym samym jest to umowa odpłatna. Wskazują przy tym, że choć nie zawiera ona podstawowego elementu typowej umowy sprzedaży, czyli określonej ceny, to jednak w zamian za zbycie mieszkania dożywotnik uzyskuje określone świadczenia służące zaspokojeniu jego niezbędnych potrzeb życiowych (np. interpretacja z 3 lipca 2013 r., IPTPB2/415-245/13-4/TS).

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednak jednolite. Stanowisko organów podatkowych potwierdzają przykładowo dwa ostatnie wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r (sygn. akt II FSK 2267/11) oraz z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1967/11). Z obu wynika, że umowa dożywocia ma odpłatny charakter. W konsekwencji jest opodatkowana PIT tak jak umowa sprzedaży nieruchomości (bez względu na fakt, że zbywca nie uzyskuje z niej żadnych pieniędzy).

Oba wyroki zostały wydane w wyniku skarg kasacyjnych od pozytywnych dla podatników orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (odpowiednio w Szczecinie i w Krakowie). WSA wskazywały, że odpłatny charakter umowy o dożywocie na gruncie prawa cywilnego nie powoduje automatycznie jej opodatkowania jako formy sprzedaży. Musiałby bowiem powstać przychód, co zdaniem sądów I instancji nie może mieć miejsca, gdy dożywotnik za przekazaną nieruchomość dostaje tylko ekspektatywę (prawo do czegoś, które jest przewidywane, ale zaistnieje dopiero w przyszł0ści) przyszłej opieki, bez określenia czasu jej trwania czy jakości.

Organom podatkowym należy przyznać słuszność co do jednej, niepodważalnej kwestii – umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, tj. w jej ramach obie strony uzyskują korzyść. Tym samym, w świetle obowiązujących przepisów, może ona podlegać opodatkowaniu PIT jako odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przychód pojawia się nie od razu

Powstaje natomiast pytanie o to, co naprawdę stanowi ekwiwalent dla dożywotnika za przekazywaną nieruchomość oraz, co najważniejsze, kiedy taki ekwiwalent powstaje.

Warto zauważyć, że uznanie dożywocia za umowę zbycia nieruchomości powinno powodować powstanie przychodu na zasadzie kasowej zgodnie z art. 11 ustawy o PIT, czyli w momencie otrzymania wynagrodzenia.

Tym wynagrodzeniem jest ekspektatywa zapewnienia opieki, utrzymania i ostatecznie pochówku od nabywcy. Wskazanych świadczeń dożywotnik nie otrzymuje od razu – będzie je dostawał przez następne lata w formie pewnego rodzaju rat. Tym samym rozpoznanie przychodu dla niego przez organy podatkowe od razu w całej wysokości jest niezgodne z zasadą kasową. Przychód taki, zgodnie z ustawą o PIT, powinien powstawać przy otrzymywaniu kolejnych rat – opieki, utrzymania, no i oczywiście pochówku, choć w tym ostatnim przypadku podatek musiałby już płacić następca prawny dożywotnika.

Uproszczony model nie do przyjęcia

Oczywiście tak naliczany przychód powoduje, że PIT od umowy dożywocia byłby praktycznie nierealny do ściągnięcia. Należałoby bowiem w jakiś sposób kontrolować nie tylko moment powstawania takich rat, ale także określać ich wartość. Prawdopodobnie z tego powodu organy przyjęły uproszczony model, twierdząc, że wynagrodzeniem z umowy o dożywocie jest już samo zobowiązanie nabywcy wobec dożywotnika do zapewnienia mu opieki, bez względu na to, że faktycznie będzie ją uzyskiwał dopiero w przyszłości – a to zobowiązanie powstaje w dacie umowy i wtedy też miałoby następować kasowe naliczenie przychodu.

Takie stanowisko, choć wygodne dla organów i akceptowane przez NSA, należy uznać jednak za nieracjonalne. Nie ma wątpliwości, że osoba, która zbywa nieruchomość (na podstawie umowy sprzedaży, poza działalnością gospodarczą) i dostaje za nią od razu całość wynagrodzenia, uzyskuje przychód w tej dacie w wysokości otrzymanej ceny. Organy podatkowe zgadzają się jednak, że osoba sprzedająca nieruchomość, która płatność otrzymuje w 10 ratach, rozpoznaje przychód do opodatkowania w częściach, przy otrzymywaniu poszczególnych rat. Umowa o dożywocie swoim charakterem zbliża się właśnie do tej sytuacji.

Albo bez podatku, albo inne rozwiązanie

Umowa o dożywocie służy uzyskaniu wsparcia przez osoby starsze, schorowane i niesamodzielne. Wraz z nią najczęściej wyzbywają się one większej części swojego majątku. W tym kontekście opodatkowanie takiej umowy, pomijając aspekt moralny, wydaje się niepraktyczne – koszty ściągnięcia daniny, często zresztą bez powodzenia, mogą bowiem przekraczać wartość uzyskanych środków.

Na szczęście, w wielu przypadkach umowa o dożywocie nie podlega opodatkowaniu ze względu na fakt, że jest zawierana po upływie 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta. Zdarza się jednak na przykład, że osoba mieszkająca przez wiele lat w należącym do gminy mieszkaniu w końcu je wykupuje, najczęściej za symboliczną kwotę. Wtedy zawarcie przez nią umowy dożywocia przed upływem 5 lat (liczonych od roku dokonania wykupu) prowadzi do konieczności zapłaty PIT.

Rzecznik praw obywatelskich zaapelował ostatnio do ministra finansów o objęcie tej umowy zwolnieniem podatkowym w PIT ze względu na jej cel społeczny. Wydaje się to dobrym pomysłem. Alternatywnie można rozważyć objęcie tej umowy podatkiem od spadków i darowizn zamiast podatku dochodowego od osób fizycznych. Po pierwsze przeniosłoby to obowiązek podatkowy na nabywcę, a po drugie pozwoliło na zwolnienie takich umów, które będą zawierane w ramach najbliższej rodziny, co powinno być przedmiotem szczególnej ochrony.

Opodatkowanie takiej umowy, pomijając aspekt moralny, wydaje się niepraktyczne – koszty ściągnięcia daniny mogą bowiem przekraczać wartość uzyskanych środków

Mateusz Kamiński, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy