W poprzednim artykule (DGP nr 174/2013 r.), poświęconym skutkom wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., pisałem o tym, jak procedować, by wznowić postępowanie w sprawach zakończonych ostateczną decyzją dotyczącą podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł.

Nie można wykluczyć, że organ prowadzący postępowanie wznowieniowe odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej (pomimo istnienia przesłanek wznowienia), z uwagi na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Taką możliwość przewiduje art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b.

Ponieważ wyrok Trybunału został już opublikowany i rozpoczął bieg miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie, niezwykle aktualne stało się pytanie, czy organ ma prawo podjąć takie – niekorzystne dla podatnika – rozstrzygnięcie? I co zrobić w takim wypadku?

Terminy przedawnienia nie wystarczą

Żeby odpowiedzieć na pierwsze pytanie, konieczne jest zbadanie, czy w przypadku wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej nieujawnionych dochodów może być spełniona hipoteza normy prawnej z art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b ordynacji. Aby tak było, wystąpić muszą łącznie dwie przesłanki:

● upływ jednego z terminów wymienionych w art. 68 lub art. 70 ordynacji,

● brak możliwości wydania decyzji z uwagi na upływ tych terminów.

Nie wystarczy zatem, by organ stwierdził upływ jednego z ww. terminów. Musi wykazać także, że z uwagi na to wydanie decyzji co do istoty sprawy nie jest możliwe.

O ile pierwsza z ww. konstatacji (upływ terminów) nie budzi większych wątpliwości, to już brak możliwości wydania decyzji wcale nie jest tak oczywisty, jak zapewne chciałyby organy podatkowe.

Zawarty w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b zwrot „wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów, odnosi się bowiem – zgodnie z regułami wykładni gramatycznej – do hipotetycznej możliwości wydania takiej decyzji w postępowaniu zwyczajnym.

Nowe zobowiązanie nie powstaje

Decyzja konstytutywna (ewentualnie ustalająca) organu I instancji (ewentualnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy) doręczona podatnikowi przed upływem terminu z art. 68 par. 4 ordynacji, doprowadziła do powstania zobowiązania w podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł. W postępowaniu zwyczajnym nie ma już żadnej możliwości skorygowania zobowiązania z tej decyzji in plus, po upływie terminów określonych w art. 68 par. 4.

Nie ma natomiast żadnych przeszkód do wydania po tym terminie decyzji obniżającej ustalone zobowiązanie, bowiem nie kreowałaby ona zobowiązania wbrew art. 68 par. 4, koryguje jedynie in minus to już istniejące.

Organ podatkowy mógłby zatem zastosować w niniejszej sprawie art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b jedynie wówczas, gdyby w wyniku wznowienia postępowania dojść miało do podwyższenia zobowiązania, co akurat w omawianym przypadku jest niemożliwe.

Podobne rozumowanie przeprowadzić można w odniesieniu do terminu przedawnienia z art. 70 ordynacji podatkowej. Mianowicie, jeśli zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji, to nie może wygasnąć po raz wtóry wskutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie.

Nie ma zatem żadnych przeszkód, by w postępowaniu zwyczajnym organ odwoławczy mógł zmniejszyć zobowiązanie, zarówno wydając decyzję reformatoryjną, jak i przekazując decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania, jak i uchylając decyzję organu I instancji, pomimo upływu terminów z art. 70 ordynacji.

Skoro zatem, pomimo upływu tych terminów, organ mógłby uchylić decyzję w postępowaniu zwyczajnym, to nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b ordynacji.

Orzecznictwo i doktryna sprzyjają

Potwierdzenie przedstawionych wyżej poglądów znaleźć można zarówno w doktrynie (vide: Bogusław Gruszczyński, Komentarz do art. 245 ordynacji podatkowej, wyd. LexisNexis), jak i w judykaturze (vide: wyroki WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 113 – 114/11, wyrok WSA w Gdańsku z 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/10, wyrok NSA z 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00).

Uważam zatem, że w przypadku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 8 ordynacji w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 18/09, organ podatkowy nie ma podstaw do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b ordynacji.

Co zrobić, gdy urząd się upiera

Jeśli mimo to organ prowadzący postępowanie wznowieniowe odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej, powołując się na art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b, stronie przysługuje odwołanie na zasadach ogólnych określonych w rozdziale 15 ordynacji – Odwołania.

W odwołaniu można posłużyć się argumentacją przedstawioną w niniejszym artykule.

W przypadku decyzji wydanych w I instancji przez naczelnika urzędu skarbowego organem właściwym do rozpatrzenia odwołania będzie organ wyższego stopnia – dyrektor izby skarbowej (art. 220 par. 2 ordynacji), zaś w przypadku decyzji wydanej w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej – ten sam organ (art. 221).

Oczywiście od niekorzystnych decyzji ostatecznych kończących postępowanie wznowieniowe stronie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Zostało 16 dni na złożenie wniosku w sprawach o nieujawnione dochody

Do 27 września można domagać się wznowienia postępowania w zakończonych ostateczną decyzją sprawach, dotyczących nieujawnionych dochodów. Podstawę do działania daje podatnikom, w przypadku których takie sprawy prowadzono w latach 1998 – 2006, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Wniosek o wznowienie można złożyć w okresie miesiąca od opublikowania wyroku (publikacja miała miejsce 27 sierpnia 2013 r.).