Jednostki, które podlegają obligatoryjnemu badaniu sprawozdania finansowego, mają obowiązek kalkulacji aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości małe podmioty nie mają takiej powinności, jednak o decyzji o odstąpieniu od ustalenia tego podatku muszą poinformować w polityce rachunkowości.

Podatek odroczony należy wyliczać, ponieważ występują rozbieżności pomiędzy przepisami podatkowymi a ustawą o rachunkowości, które powodują, że inna jest wartość podatkowa i bilansowa aktywów i pasywów. Powstają zatem różnice przejściowe, od których kalkulowany jest podatek odroczony. Zdarza się, że w obliczeniach jednostek pojawiają się istotne uchybienia. Ich powody są różne. Do najczęstszych należą błędy arytmetyczne i pomyłki w rozróżnieniu pomiędzy dodatnią a ujemną różnicą przejściową, których spółki bardzo często nie rozpoznają.

Regulacje prawne

Zasady ustalania aktywów oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostały uregulowane w ustawie o rachunkowości. Spółki, które chcą pozyskać więcej informacji na ten temat mogą skorzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (KSR nr 2). Zawiera on zasady ujmowania, wyceny oraz prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Określa także reguły ujawniania w sprawozdaniach finansowych informacji ich dotyczących.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzona jest w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych (które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia CIT). Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa aktywów jest wyższa od ich wartości podatkowej. Natomiast w przypadku pasywów jest odwrotnie – z dodatnią różnicą przejściową mamy do czynienia, gdy ich wartość podatkowa jest wyższa od bilansowej. Jednostki powinny pamiętać, że tworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie zależy od osiąganego przez podmiot dochodu do opodatkowania ani osiąganego wyniku finansowego. Należy ją zatem tworzyć zawsze, czyli nawet w okresach występowania straty bilansowej i podatkowej.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi (patrz ramka 1), stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi.

Zasada ostrożności

Ustalając wysokość aktywa z tytułu podatku odroczonego, należy kierować się zasadą ostrożności i obliczać je tylko wtedy, gdy osiągnięta podstawa opodatkowania w przyszłości pozwoli na potrącenie ujemnych różnic kursowych i odliczenie strat podatkowych. Zgodnie z KRS nr 2 podstawa opodatkowania pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych, lub niewykorzystanych ulg tylko wtedy, gdy istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe, które odwrócą się w tych samych okresach, w jakich przewidywane jest odwrócenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat i ulg podatkowych lub w okresach następnych, w których możliwe jest odliczenie strat podatkowych od dochodu. Ponadto, gdy według przewidywań jednostki osiągnięcie podstawy opodatkowania pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych jest bardziej prawdopodobne niż osiągnięcie podstawy na niższym poziomie.

Informacjami, które mogą potwierdzać, że prawdopodobne jest osiągnięcie podstawy opodatkowania są:
a) osiąganie w ostatnich 3 latach przez podatnika dochodu,
b) zawarte umowy, których realizacja spowoduje uzyskanie dochodu,
c) prognozy wynikające z budżetu (planu finansowego),
d) możliwości realizacji strategii podatkowej, pozwalającej na zwiększenie dochodu w przyszłości, pod warunkiem, że strategia ta jest wykonalna, a kierownik jednostki zamierza ją urzeczywistnić.

Informacjami, które mogą potwierdzać, że osiągnięcie podstawy opodatkowania nie jest prawdopodobne są:
a) ponoszenie strat podatkowych lub strat ustalonych zgodnie z zasadami rachunkowości w którymkolwiek z ostatnich 3 lat,
b) niewykorzystanie odliczeń z tytułu strat podatkowych, prawo do których zostało utracone w ostatnich 5 latach,
c) straty podatkowe lub straty ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości spodziewane w kolejnych latach.

Zatem skalkulowanie podatku odroczonego nie opiera się tylko na wyciągnięciu danych z ksiąg rachunkowych. Podmiot, który chce prawidłowo ustalić podatek odroczony musi posiadać dodatkowe informacje. Są to przede wszystkim prognozy finansowe na najbliższe lata, które należy przejrzeć pod kątem planowanych wyników oraz dochodów podatkowych. Jednostki powinny pamiętać też, że dochód podatkowy i wynik finansowy brutto mogą być diametralnie różne. A straty podatkowe odliczamy od tego pierwszego.

W ustawie o rachunkowości nie została określona częstotliwość kalkulacji i ujmowania w księgach rachunkowych rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Można więc przyjąć, że jeżeli jednostka nie sporządza sprawozdań finansowych na inny dzień bilansowy niż koniec roku obrotowego, wówczas może ustalać odroczony podatek dochodowy tylko raz – właśnie na koniec 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Podatek odroczony – w jaki sposób go ustalać?

Nie wszystkie podmioty gospodarcze muszą ustalać aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Jednak te, które się na to zdecydują lub są do tego zobligowane powinny postępować zgodnie z obowiązującymi zasadami. Wątpliwości związane z ich stosowaniem wyjaśnia ekspert, Monika Borczyńska, Konsultant w Dziale Audytu w Baker Tilly Poland.

Jednostki, które podlegają obligatoryjnemu badaniu sprawozdania finansowego, mają obowiązek kalkulacji aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości małe podmioty nie mają takiej powinności, jednak o decyzji o odstąpieniu od ustalenia tego podatku muszą poinformować w polityce rachunkowości.

Podatek odroczony należy wyliczać, ponieważ występują rozbieżności pomiędzy przepisami podatkowymi a ustawą o rachunkowości, które powodują, że inna jest wartość podatkowa i bilansowa aktywów i pasywów. Powstają zatem różnice przejściowe, od których kalkulowany jest podatek odroczony. Zdarza się, że w obliczeniach jednostek pojawiają się istotne uchybienia. Ich powody są różne. Do najczęstszych należą błędy arytmetyczne i pomyłki w rozróżnieniu pomiędzy dodatnią a ujemną różnicą przejściową, których spółki bardzo często nie rozpoznają.

Regulacje prawne

Zasady ustalania aktywów oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostały uregulowane w ustawie o rachunkowości. Spółki, które chcą pozyskać więcej informacji na ten temat mogą skorzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (KSR nr 2). Zawiera on zasady ujmowania, wyceny oraz prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Określa także reguły ujawniania w sprawozdaniach finansowych informacji ich dotyczących.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzona jest w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych (które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia CIT). Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa aktywów jest wyższa od ich wartości podatkowej. Natomiast w przypadku pasywów jest odwrotnie – z dodatnią różnicą przejściową mamy do czynienia, gdy ich wartość podatkowa jest wyższa od bilansowej. Jednostki powinny pamiętać, że tworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie zależy od osiąganego przez podmiot dochodu do opodatkowania ani osiąganego wyniku finansowego. Należy ją zatem tworzyć zawsze, czyli nawet w okresach występowania straty bilansowej i podatkowej.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi.

Zasada ostrożności

Ustalając wysokość aktywa z tytułu podatku odroczonego, należy kierować się zasadą ostrożności i obliczać je tylko wtedy, gdy osiągnięta podstawa opodatkowania w przyszłości pozwoli na potrącenie ujemnych różnic kursowych i odliczenie strat podatkowych. Zgodnie z KRS nr 2 podstawa opodatkowania pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych, lub niewykorzystanych ulg tylko wtedy, gdy istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe, które odwrócą się w tych samych okresach, w jakich przewidywane jest odwrócenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat i ulg podatkowych lub w okresach następnych, w których możliwe jest odliczenie strat podatkowych od dochodu. Ponadto, gdy według przewidywań jednostki osiągnięcie podstawy opodatkowania pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych jest bardziej prawdopodobne niż osiągnięcie podstawy na niższym poziomie.

Informacjami, które mogą potwierdzać, że prawdopodobne jest osiągnięcie podstawy opodatkowania są:
a) osiąganie w ostatnich 3 latach przez podatnika dochodu,
b) zawarte umowy, których realizacja spowoduje uzyskanie dochodu,
c) prognozy wynikające z budżetu (planu finansowego),
d) możliwości realizacji strategii podatkowej, pozwalającej na zwiększenie dochodu w przyszłości, pod warunkiem, że strategia ta jest wykonalna, a kierownik jednostki zamierza ją urzeczywistnić.

Informacjami, które mogą potwierdzać, że osiągnięcie podstawy opodatkowania nie jest prawdopodobne są:
a) ponoszenie strat podatkowych lub strat ustalonych zgodnie z zasadami rachunkowości w którymkolwiek z ostatnich 3 lat,
b) niewykorzystanie odliczeń z tytułu strat podatkowych, prawo do których zostało utracone w ostatnich 5 latach,
c) straty podatkowe lub straty ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości spodziewane w kolejnych latach.

Zatem skalkulowanie podatku odroczonego nie opiera się tylko na wyciągnięciu danych z ksiąg rachunkowych. Podmiot, który chce prawidłowo ustalić podatek odroczony musi posiadać dodatkowe informacje. Są to przede wszystkim prognozy finansowe na najbliższe lata, które należy przejrzeć pod kątem planowanych wyników oraz dochodów podatkowych. Jednostki powinny pamiętać też, że dochód podatkowy i wynik finansowy brutto mogą być diametralnie różne. A straty podatkowe odliczamy od tego pierwszego.

W ustawie o rachunkowości nie została określona częstotliwość kalkulacji i ujmowania w księgach rachunkowych rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Można więc przyjąć, że jeżeli jednostka nie sporządza sprawozdań finansowych na inny dzień bilansowy niż koniec roku obrotowego, wówczas może ustalać odroczony podatek dochodowy tylko raz – właśnie na koniec 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego.