Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie BGŻ Leasing (C-224/11) z 17 stycznia tego roku ucieszył firmy z branży i korzystających z takiego finansowania. Okazało się, że generalnie leasing oraz ubezpieczenie jego przedmiotu (np. samochodu) należy traktować jak dwa odrębne świadczenia. Pierwsze opodatkowane jest podstawową stawką VAT, drugie zwolnione z podatku. Rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach TSUE pozostawił jednak sądom krajowym.

Od tego czasu kilka wyroków wydał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Są one korzystne dla leasingobiorców. Eksperci wskazują jednak, że możliwe są wyjątkowe sytuacje, w których oba świadczenia (leasing i ubezpieczenie) należy opodatkować łącznie 23-proc. stawką VAT.

Kiedy oddzielnie

W wyrokach z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 223/13) oraz 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 268/13) WSA w Warszawie orzekał zgodnie ze wskazaniami trybunału. Uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest zwolnione z podatku. Sąd podkreślał jednak, że każdy przypadek należy traktować indywidualnie.

Tomasz Michalik, doradca podatkowy, partner w MDDP, przyznaje, że koncepcja świadczeń złożonych została określona w orzecznictwie TSUE. Do kwestii ich opodatkowania należy podchodzić tak, jak twierdził sąd w powyższych wyrokach – za każdym razem indywidualnie. Jak dodaje, wskazówki co do postępowania dał trybunał w wyroku w sprawie BGŻ Leasing. TSUE stwierdził, że jeśli zakup ubezpieczenia jest dla leasingobiorcy celem samym w sobie, to jest to jedna z okoliczności kluczowych dla możliwości uznania obydwu świadczeń za odrębne. Inne istotne elementy wskazujące na tę odrębność to: odmienna taryfikacja, fakturowanie, a także to, że leasingobiorca mógł kupić ubezpieczenie u podmiotu zewnętrznego.

Eksperci podkreślają, że sytuacja, którą rozstrzygnął TSUE, jest tylko jedną z wielu możliwych, choć rzeczywiście najczęstszą. Jerzy Martini, doradca podatkowy i partner w Martini i Wspólnicy, tłumaczy, że w spółce BGŻ Leasing korzystający miał pełną swobodę w wyborze ubezpieczyciela. Tomasz Rolewicz, doradca podatkowy i starszy menedżer w PwC, dodaje, że z reguły w takim typowym przypadku występuje też odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu.

– W wyroku C-224/11 trybunał wskazał, że o odrębności opodatkowania decydować będą okoliczności i stan faktyczny każdej sprawy. Jasne i precyzyjne wytyczne zamieszczone w tym orzeczeniu przez TSUE powodują, że sytuacje, w których należałoby opodatkować leasing i ubezpieczenie jego przedmiotu jako jedno świadczenie, czyli jako usługę kompleksową, nie będą częste, żeby nie powiedzieć wyjątkowe – stwierdza Tomasz Rolewicz.

Kiedy łącznie

Tomasz Michalik, zwraca uwagę, że TSUE uznał również, iż w przypadku oddzielnego traktowania obu świadczeń ubezpieczenie będzie zwolnione z VAT pod warunkiem, że jego koszt zostanie przeniesiony na leasingobiorcę bez żadnej marży.

– W konsekwencji, jeżeli leasingodawca uzna w umowie lub warunkach ogólnych, że koszt ubezpieczenia jest ujęty w racie leasingowej i nie wyodrębni tej pozycji, to cała rata będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23-proc. – wskazuje ekspert MDDP.

Jerzy Martini potwierdza, że w wielu przypadkach leasingobiorcy nie mieli możliwości wyboru ubezpieczyciela. Umowy ubezpieczeniowe zawierały też ewidentnie elementy ochrony leasingodawcy (np. przed kradzieżą przedmiotu leasingu przez korzystającego). – W przypadku ubezpieczenia AC należy więc sprawdzić, czy faktycznie można mówić o świadczeniu usług ubezpieczeniowych przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy – radzi Jerzy Martini. Jak dodaje, biorąc pod uwagę dualizm beneficjentów (z ubezpieczenia korzystają zarówno leasingodawca, jak i leasingobiorca), stwierdzenie, czy finansujący świadczy w danym przypadku usługę na rzecz korzystającego, nie jest kwestią oczywistą i zależy od konkretnego stanu faktycznego.

– W niektórych przypadkach można raczej uznać, że koszt ubezpieczenia stanowi jedynie element kalkulacyjny przy określeniu kosztów leasingu – mówi nasz rozmówca. W efekcie leasing i ubezpieczenie należy opodatkować łącznie.

Podobnie uważa Tomasz Rolewicz. Przyznaje, że gdy z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, np. z postanowień umownych, wynikać będzie, że w leasing zostanie oddany przedmiot ubezpieczony już przez finansującego, bez jakiegokolwiek elementu swobody czy decyzji po stronie korzystającego, to mamy do czynienia z usługą kompleksową. W rezultacie do podstawy opodatkowania wejdzie zarówno wartość usługi głównej – leasingu, jak i dodatkowej – ubezpieczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny: Trzeba ocenić każdą umowę

Aby stwierdzić, czy leasing i ubezpieczenie przedmiotu leasingu są odrębnymi usługami, a więc pierwszy jest opodatkowany 23-proc. stawką VAT, a drugie zwolnione z tego podatku, należy przeanalizować treść konkretnej umowy zawartej między leasingodawcą a leasingobiorcą. Tak wynika z orzeczenia NSA.
To pierwsze orzeczenie NSA po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt C-224/11).

Wyrok trybunału był konsekwencją zadanego przez NSA pytania prawnego z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10. NSA chciał wiedzieć, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinny być traktowane jako dwie odrębne, czy też jako jedna kompleksowa i złożona. Trybunał orzekł, że co do zasady usługi te mogą być opodatkowane odrębnie, a więc możliwe jest niewliczanie wartości ubezpieczenia do podstawy opodatkowania leasingu. Zaznaczył jednak, że to polski sąd administracyjny powinien ustalić, czy z zawartej umowy leasingu wynika, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy z dwoma lub więcej odrębnymi.

NSA dostosował się teraz do tego zalecenia w sprawie jednej z firm leasingowych, w przypadku której Izba Skarbowa we Wrocławiu zakwestionowała rozliczenia VAT za poszczególne okresy 2005 r. Stwierdził, że sąd wojewódzki, który rozpoznał sprawę w pierwszej instancji i oddalił skargę na decyzję izby skarbowej, nie przeanalizował dokładnie treści umowy leasingu. NSA zgodnie z przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270) nie może tego zrobić samodzielnie, ponieważ jest to związane z ponowną oceną stanu faktycznego. W takim przypadku musiał więc uchylić wyrok WSA i skierować sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny stwierdził również, że sprawa opodatkowania umowy leasingu wraz z ubezpieczeniem jest pierwszą, w której najpierw zapadła uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów, a potem zostało skierowane pytanie prawne do TSUE. Przypomnijmy, że w uchwale wydanej 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 460/10) sąd w poszerzonym składzie uznał, że leasingodawca powinien włączyć do podstawy opodatkowania koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. TSUE, który orzekł w tej sprawie dwa lata później, przyjął jednak inne stanowisko. Wczoraj NSA dał wskazówkę, że w razie kolizji uchwały (sądy są związane jej treścią) z orzeczeniem TSUE składy orzekające powinny zastosować zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, a więc wyrok trybunału.

NSA miał do rozpoznania jeszcze jedną sprawę tej samej firmy leasingowej (sygn. akt I FSK 232/13), ale dotyczącą stanu faktycznego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. sprzed 1 maja 2004 r. Orzekł, że w odniesieniu do takich przypadków prawo unijne nie ma zastosowania, podobnie jak wyrok TSUE. Powołał się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym w tamtych latach leasing i jego ubezpieczenie były uznawane ze jedną usługę. Wyroki są prawomocne.

Wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 264/13, I FSK 232/13)