Ustawa o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ustanawia w art. 21 ust. 1 pkt 28 zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Taką definicję zawiera art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o PIT. Z punktu widzenia definicji nie jest istotne, że na tym gruncie nie jest prowadzona przez właściciela działalność rolnicza.

Obrót ziemią rolną przed transformacją ustrojową był znikomy, a tuż po transformacji – niewielki. Sprowadzał się głównie do sprzedaży gruntów popegeerowskich. Dopiero przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało wzrost liczby i wartości tego rodzaju transakcji. Zasadność korzystania przez podatników ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT w przypadkach sprzedaży nieruchomości rolnych w ramach działalności gospodarczej stała się jednak przedmiotem wielu niekorzystnych dla nich orzeczeń sądów (np. wyroki NSA z 3 listopada 2011 r.; sygn. akt II FSK 878/10, oraz z 18 maja 2011 r.; sygn. akt II FSK 46/10).

Organy podatkowe, powołując się w ślad za takimi orzeczeniami na wykładnię systemową omawianego przepisu, w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przyjmują, że zwolnienie nie przysługuje osobom będącym przedsiębiorcami. Realizując zasadę powszechności i równości opodatkowania pomija się, że to wykładnia językowa, a nie systemowa, jest podstawową wykładnią stosowaną w interpretacji prawa podatkowego. Zapomnieniu w tym przypadku ulega utrwalona linia orzecznicza w zakresie ścisłej interpretacji przepisów, dotyczących ulg i zwolnień. Mały wyłom w tej profiskalnej polityce uczyniły wyroki WSA w Warszawie: z 11 lutego 2011 r.; sygn. akt III SA/Wa 1584/10 oraz z 11 marca 2011 r.; sygn. akt III SA/Wa 49/10. Zdaniem sądu, w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT brak jest zastrzeżenia, że ustanowione tym przepisem zwolnienie nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą lub gdy nieruchomości rolne sprzedawane są w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT nie wynika, że zwolnienie nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą. Nawet uznając za słuszne ograniczenie kręgu podmiotów, do których jest ono adresowane, podnieść należy, że takie ograniczenie powinno wynikać z przepisów. W kręgu działań organów podatkowych i sądowniczych nie mieści się bowiem poprawianie ustawodawcy.

Wykładnia językowa, a nie systemowa, jest podstawową wykładnią stosowaną w interpretacji prawa podatkowego

Antoni Roszkowski, doradca podatkowy