Szczegółowo opisaliśmy już plany resortu dotyczące złagodzenia ulgi mieszkaniowej („Ulga mieszkaniowa ma być korzystniejsza”, DGP nr 117/2018 r.). Chodzi o zwolnienie z PIT dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia. Warunkiem jest przeznaczenie pieniędzy ze sprzedaży na własny cel mieszkaniowy (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT). MF chce wydłużyć z dwóch do trzech lat czas na realizację ulgi oraz rozszerzyć katalog premiowanych nią wydatków.

Częściowo pomyślano też o spadkobiercach – okres pięciu lat, po upływie którego nie ma PIT od zbycia nieruchomości, będzie liczony od momentu jej nabycia przez spadkodawcę, a nie jak dziś przez spadkobiercę.

Nierozwiązany może jednak pozostać inny problem następców prawnych, a mianowicie dziedziczenia ulgi mieszkaniowej. Do czasu tej publikacji MF nie odpowiedziało na nasze pytanie, czy zamierza go rozwiązać przy okazji planowanych zmian.

Kłopoty spadkobierców

– Mama sprzedała nieruchomość przed upływem pięciu lat. Środki chciała zainwestować w remont domu, w którym planowała zamieszkać. Swój zamiar zadeklarowała w PIT-39. Wkrótce potem zmarła. Przed śmiercią zdążyła wydać niewielką kwotę na realizację ulgi mieszkaniowej. Czy płacąc podatek za mamę, będę mogła je uwzględnić? Czy możliwie jest, bym kontynuowała ulgę, dalej inwestując w remont lub ewentualnie w inny, własny cel mieszkaniowy?

Takie pytanie padło na jednym z internetowych forów podatkowych. Nie jest to przypadek odosobniony. Wielu spadkobierców ma podobne wątpliwości i spiera się z fiskusem o to, czy mogą przejąć ulgę mieszkaniową po zmarłym.

Zależnie od sytuacji

Odpowiedź zależy przede wszystkim od stanu faktycznego, a ten bywa różny. Zdarza się, że spadkodawca:

zadeklarował cel mieszkaniowy i zaczął ponosić wydatki w celu realizacji ulgi, a następnie zmarł;

zadeklarował cel mieszkaniowy, ale nie zaczął go przed śmiercią realizować;

zmarł zanim zadeklarował chęć skorzystania z ulgi.

Pierwszy przypadek odpowiada sytuacji, w której znalazła się podatniczka. Podatek, który będzie musiała uregulować za spadkodawcę, ustali jej urząd skarbowy. Powinien on uwzględnić wydatki, które spadkodawca zdążył ponieść przed śmiercią.

Korzyść jest jednak tylko połowiczna. Spadkobierca raczej nie będzie mógł kontynuować wydatków premiowanych ulgą. Podejście fiskusa jest takie, że może ponosić je tylko osoba, która nieruchomość sprzedała i nabyła prawo do ulgi, a więc wyłącznie spadkodawca (np. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.43.2018.1.MN).

Z tego powodu na przychylność fiskusa nie ma co liczyć w dwóch pozostałych sytuacjach. Jego zdaniem spadkobierca nie może przejąć ulgi, jeśli zmarły w ogóle nie zadeklarował chęci skorzystania z niej, a jeśli nawet to zrobił, to nie zdążył go realizować (nie wydał choćby częściowo pieniędzy ze sprzedaży).

Spór o charakter prawa

Z takim podejściem nie zgadza się Katarzyna Konkol, konsultant w Zespole Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców MDDP.

Zdaniem ekspertki prawo do ulgi mieszkaniowej nie powinno być kwestionowane, gdy spadkodawca sprzedał nieruchomość i zdążył zadeklarować w rocznym PIT przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe. Następnie zawarł np. umowę deweloperską lub przedwstępną dotyczącą nabycia nowej nieruchomości. Nie zdążył jednak sfinalizować transakcji, zaś spadkobierca, przejmując jego majątkowe prawa i obowiązki, doprowadził transakcję do końca.

Ulga – zdaniem organów podatkowych – jest ściśle związana z osobą zmarłego, przez co jej się nie dziedziczy. Podatnicy szukają więc ratunku w sądach. W orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest bowiem pogląd przeciwny – ulga mieszkaniowa jest prawem majątkowym, podlegającym dziedziczeniu na podstawie art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej. Sądy wskazują, że prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym uprawnionego i z jego majątkiem. Ulga mieszkaniowa w PIT ma taki właśnie charakter.

Potwierdza to Katarzyna Konkol. – Bezsprzecznym jest fakt, że prawo do ulgi przekłada się bezpośrednio na wymiar podatku, wpływając na wartość majątku, jaki pozostaje spadkobiercy do dyspozycji. Istnienie interesu ekonomicznego jest więc oczywiste – mówi.

Korzystnie NSA

Podobną sprawę rozpatrywał niedawno NSA, z tą różnicą, że podatnik zmarł w tym samym roku, w którym sprzedał mieszkanie. Nie miał więc możliwości formalnie powiadomić fiskusa o tym, że chce skorzystać z ulgi (deklaruje się to w PIT-39 składanym po zakończeniu roku, w którym miała miejsce sprzedaż). Zdążył jednak podpisać umowę przedwstępną nabycia nowego mieszkania i zapłacić za lokal z pieniędzy ze sprzedaży pierwszego lokum. Niestety, po kilku dniach zmarł, nie podpisując aktu notarialnego przenoszącego własność. Ostatecznie przed notariuszem stawili się rodzice, którzy dziedziczyli po synu. To oni faktycznie nabyli mieszkanie, więc fiskus odmówił im prawa do ulgi mieszkaniowej po synu.

Nie zgodziły się z tym sądy obu instancji. W ocenie NSA wydatkowanie przez spadkodawcę przychodu ze sprzedaży mieszkania na podstawie umowy przedwstępnej korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność. Podkreślił też to, co w orzecznictwie jest ugruntowane, czyli że ulga mieszkaniowa jako prawo majątkowe podlega dziedziczeniu.

Sąd kasacyjny przyznał, że w przepisie mowa jest o "własnych celach mieszkaniowych”, jednak są one aktualne dla podatnika korzystającego z ulgi.

– Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe. W następstwie śmierci będą to cele mieszkaniowe spadkobierców – stwierdził NSA (wyroki z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3634/15, II FSK 3633/15).

To bardzo korzystny wyrok, ale – co należy podkreślić – mimo braku zadeklarowania chęci skorzystania z ulgi, podatnik podjął czynności w celu jej realizacji.

NSA dotąd nie rozstrzygał, czy preferencja spadkobiercom się należy, jeśli spadkodawca nie zdążył złożyć PIT-39 i nie zaczął inwestować w inny cel mieszkaniowy. 

opinie

Wątpliwości trzeba rozstrzygać na korzyść podatnika

Andrzej Ossowski adwokat prowadzący Kancelarię Adwokacką w Poznaniu:

Fiskus twierdzi, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o PIT, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, a z których, na skutek śmierci, nie skorzystał. Tymczasem sądy podkreślają, że dziedziczenie ma charakter sukcesji uniwersalnej. Skoro spadkobierca jest następcą prawnym spadkodawcy, to w konsekwencji nabywa prawo do ulgi mieszkaniowej.

Wydaje się, że problem należałoby rozstrzygnąć, mając na uwadze art. 2a ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponieważ są co najmniej dwie interpretacje dotyczące stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przez spadkobierców, to obowiązkiem organów podatkowych jest zastosowanie tej korzystniejszej dla podatnika. 

Zakres odpowiedzialności wynika z decyzji

dr Krzysztof Biernacki doradca podatkowy, kancelaria Initium:

Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (art. 100 ordynacji podatkowej). Jeśli spadkodawca był podatnikiem PIT i zmarł w trakcie roku podatkowego, wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji o odpowiedzialności spadkobierców właściwy urząd skarbowy. Mając na uwadze negatywne stanowisko organów podatkowych, decyzja taka nie będzie zawierała uprawnienia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez podatnika-spadkobiercę, a tym samym powinna być zaskarżona do sądu. Tylko on może – w świetle korzystnych dla podatników orzeczeń NSA – uchylić taką decyzję i zobowiązać organ podatkowy do przyznania podatnikowi ulgi.