Spółka z o.o. jest posiadaczem kart paliwowych i bezgotówkowo zaopatruje się w paliwo (często także w inne towary i usługi) na stacjach danego koncernu paliwowego. Firma paliwowa podlicza zakupy i wystawia fakturę na wystawcę karty. Jak prawidłowo należy ująć tę fakturę w ewidencji księgowej oraz w rejestrach VAT?
Karta paliwowa to popularne narzędzie służące do bezgotówkowego rozliczania zakupów dokonanych na stacjach benzynowych. Posiadający taką kartę klient uprawniony jest do nabycia paliwa i innych produktów na wybranych stacjach bez potrzeby posiadania przy sobie gotówki lub karty płatniczej. Dokonując transakcji za pomocą kart paliwowych, jednostki korzystają z nieoprocentowanego kredytu kupieckiego oraz umożliwiają swoim kierowcom bezgotówkowe zakupy towarów i usług dostępnych na stacjach. Karty paliwowe działają na zasadzie zwykłej karty płatniczej. Są przypisane do konkretnych osób lub numerów rejestracyjnych pojazdów i są zabezpieczone kodem PIN. Przy czym mają ograniczone limity, których nie można przekroczyć.
Sposób działania
Transakcje z użyciem kart paliwowych przebiegają często w schemacie, w którym występują trzy podmioty:
● partnerzy serwisowi (stacje paliw),
● pośrednik wystawiający karty paliwowe oraz
● beneficjent korzystający z nich (w artykule nie odnosimy się do sytuacji, w której kartę wydaje dystrybutor paliwa – w tym wypadku opisane poniżej kontrowersje nie występują).
W pierwszej kolejności wystawca kart zawiera umowę sprzedaży paliwa z partnerami serwisowymi – stacjami paliw. Następnie beneficjent podpisuje umowę z wystawcą kart i otrzymuje kartę paliwową, za pomocą której nabywa bezgotówkowo w imieniu i na rzecz pośrednika na wybranych stacjach paliwo (oraz często inne towary i usługi samochodowe). Jednocześnie z zapłatą ceny następuje odsprzedaż tego paliwa na rzecz beneficjenta. Ten kosztami nabytych na stacjach towarów i usług jest obciążany na podstawie zbiorczych faktur otrzymywanych od właściciela kart paliwowych i dopiero wówczas ponosi ciężar finansowy zakupionych na stacjach towarów i usług.
W związku z tym, że w czynnościach tych uczestniczą trzy podmioty, a towar, tj. paliwo, jest dostarczany bezpośrednio ostatecznemu klientowi (z pominięciem emitenta karty paliwowej), wydaje się, że mamy tu do czynienia z transakcją łańcuchową.
RAMKA
Trwa spór dotyczący opodatkowania i odliczania VAT
Opis sytuacji
Z pomocą kart klienci bezgotówkowo zaopatrują się w paliwo na stacjach danego koncernu paliwowego, który podlicza zakupy i wystawia fakturę na pośrednika oferującego karty. Ten z kolei wystawia faktury swoim klientom. Dzięki pośrednikowi paliwo jest tańsze – ze względu na skalę jego działalności. Zarówno pośrednik, jak i klienci odliczają VAT od zakupów.
Jak traktować wystawcę kart
KORZYSTNE STANOWISKO -> jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, który sam nabywa paliwo i je odsprzedaje (co oznaczałoby, że zarówno on, jak i jego klienci mają prawo do odliczenia VAT). Transakcje dokonane między dostawcą paliwa i wystawcą karty paliwowej oraz wystawcą karty paliwowej i nabywcą paliwa stanowią łańcuch dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.
NIEKORZYSTNE STANOWISKO -> jako podmiot świadczący usługę finansową zwolnioną z VAT, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT (zarówno dla niego, jak i dla klienta). Wystawca karty paliwowej nie dokonuje bowiem dostawy paliwa na rzecz nabywcy, ale świadczy na jego rzecz jedynie usługę pośrednictwa finansowego. Nie doszło więc do transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Skierowanie zapytania
NSA -> Postanowieniem z 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 63/16) skierował do TSUE pytanie prejudycjalne następującej treści:
Czy w pojęciu, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1), mieszczą się czynności polegające na udostępnieniu kart paliwowych oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem tych kart, czy też takie czynności złożone mogą być uznane za transakcje łańcuchowe, których podstawowym celem jest dostawa paliwa?
Po wyroku zakończy się konflikt
TSUE -> Od jego rozstrzygnięcia będzie zależeć, czy firmy oferujące karty paliwowe (niebędące firmami paliwowymi) i ich klienci mają prawo odliczać VAT od transakcji z użyciem karty.
Podatek od towarów i usług
Transakcje łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego z podmiotów w łańcuchu do ostatniego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Do pewnego momentu opodatkowanie VAT transakcji wykonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych nie budziło większych kontrowersji. Generalnie uznawano je za odpłatną dostawę towarów i usług. Problem pojawił się, gdy sądy administracyjne zaczęły uwzględniać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease (C-185/01). Wyrok ten, niekorzystny zarówno dla pośrednika – wystawcy kart, jak i beneficjenta – posiadacza kart, zaczął być uwzględniany w orzeczeniach sądowych.
Na tle przepisów ustawy o VAT toczy się dalej spór o to, jak traktować wystawcę kart – czy jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw (tak chcą podatnicy), czy jako świadczącego usługę finansową (to stanowisko fiskusa)? Czy firmy oferujące bezgotówkowe zakupy paliwa na stacjach benzynowych tylko kredytują klientów, czy może same też uczestniczą w sprzedaży tego paliwa? Już niebawem swój wyrok w tej sprawie ogłosi Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Od jego decyzji będzie zależeć, czy klienci tych firm mają prawo odliczać VAT od transakcji z użyciem kart paliwowych. Co ważne, pytanie prejudycjalne skierował do TSUE Naczelny Sąd Administracyjny. W postanowieniu z 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 63/16) stwierdził bowiem, że należy zbadać, czy wystawca kart ma wpływ na istotne elementy transakcji. Jeśli uznać, że rację mają podatnicy, wówczas zarówno wystawca kart paliwowych, jak i ich nabywca mieliby prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa. Inaczej, gdyby uznać, że jest to usługa kredytowania – w takiej sytuacji wystawca kart paliwowych nie byłby nabywcą ani dostawcą paliwa, tylko świadczącym usługę finansową, zwolnioną z VAT. To oznaczałoby, że ani on, ani klient, któremu wystawia on fakturę, nie mogliby odliczyć VAT zawartego w cenie paliwa.
Zapisy
Księgowanie opłat za paliwo odbywa się na zasadzie odroczonej płatności w postaci zbiorczej faktury VAT wystawianej i wysyłanej na adres firmy w każdym miesiącu.
Zakup towarów i usług opłacony kartami paliwowymi może być księgowany następującymi zapisami:
1. Ujęcie wartości faktury: Wn konto „Rozliczenie zakupu” oraz Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”;
2. VAT naliczony w zakresie, w jakim podlega odliczeniu: Wn konto „VAT naliczony i jego rozliczenie” oraz Ma konto “Rozliczenie zakupu”;
3. Wartość netto zakupionego paliwa: Wn konto „Zużycie materiałów paliw i energii” oraz Ma konto “Rozliczenie zakupu”;
4. Wartość netto zakupionych innych niż paliwa artykułów: Wn konto – różne konta, np. 31, 33, 40 lub konto zespołu 5, Ma konto “Rozliczenie zakupu”;
5. Zapłata za nabyte towary lub usługi księgowana jest zapisem: Wn konto „Rozrachunki z dostawcami” oraz Ma konto „Rachunek bieżący”.
PRZYKŁAD
Zbiorcza faktura
Firma transportowa zajmująca się transportem krajowym i międzynarodowym korzysta z kart paliwowych. Emitent kart wystawił zbiorczą fakturę za paliwo oraz płyny eksploatacyjne do samochodu zakupione na terenie kraju w kwocie 4920,00 zł brutto (w tym 920,00 zł VAT). Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.
1. FV – zbiorcza faktura za paliwo:
a) kwota brutto 4920,00 zł strona Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu” oraz strona Ma konto 21-0 „Rozrachunki z dostawcami”;
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu kwota 920,00 zł: strona Wn konto 22-1: Vat naliczony” oraz strona Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”;
c) obciążenie kosztów rodzajowych kwota 4000zł: strona Wn konto 40-1 „Zużycie materiałów i energii” oraz strona Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
2. PK-Równoległe obciążenie kosztów działalności podstawowej kwota 4000 zł: strona Wn konto 50-1 „Działalność podstawowa” oraz strona Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
3. WB – zapłata faktury kwota 4920 zł: strona 21-0: Rozrachunki z dostawcami” oraz strona Ma konto 13-0 „Rachunek bankowy”.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
