Od 2018 r. obowiązują ograniczenia w odliczaniu wydatków usług niematerialnych. Przepis jest jednak nieprecyzyjny, a w dodatku inaczej rozumie go Ministerstwo Finansów, inaczej dyrektor KIS.
W odpowiedzi na pytanie DGP resort finansów napisał, że ograniczenia te nie dotyczą wszystkich wydatków ściśle związanych z wytworzeniem lub zakupem towarów. W niekorzystnej dla podatników interpretacji dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił natomiast, że wydatki te muszą być bezpośrednio związane z przychodem.
Chodzi o koszty usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Artykuł 15e ust. 1 ustawy o CIT wymienia, o jakie koszty chodzi. Są to m.in. wydatki związane z usługami doradczymi, badaniami rynku, reklamowymi, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, należności za licencje i patenty.
Jeżeli koszty te zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, można je w całości odliczyć od przychodów tylko do wysokości 3 mln zł rocznie. Nadwyżka jest limitowana – próg wynosi 5 proc. podatkowej EBITDA.
Jakie wyłączenia
Ograniczenia nie dotyczą kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).
Problem dotyczy tego właśnie wyjątku. Powstały wątpliwości, czy wystarczy, że koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, czy musi on być jeszcze bezpośrednio związany z przychodem.
Różnica jest spora, co pokazujemy na przykładach:
PRZYKŁAD 1
Spółka B kupiła od spółki powiązanej A patent na produkcję danego towaru. Koszty patentu niewątpliwie są bezpośrednio związane z kosztami wytworzenia towaru. Nie są natomiast uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodem.
PRZYKŁAD 2
Spółka Y wytwarzająca spawarki kupiła od spółki powiązanej X (która w grupie zajmuje się produkcją materiałów promocyjnych) prawa do filmu reklamowego. Koszty reklamy spółka Y refakturuje na dilerów sprzedających spawarki. Prawa do filmu są kosztami bezpośrednio związanymi z usługą marketingową (reklamową). Nie są jednak uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodami.
MF korzystnie
W odpowiedzi na pytanie DGP Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że art. 15e ust. 11 pkt 1 nie wymaga, aby koszt był bezpośrednio związany z przychodem.
„Zakres art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów” – napisał resort.
Wyjaśnił zatem, że w przypadku wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 istotny jest związek funkcjonalny pomiędzy daną usługą lub prawem a towarem wytworzonym lub nabytym przez podatnika bądź świadczoną przez niego usługą.
„Możliwość zastosowania tego przepisu dotyczy również praw podlegających amortyzacji (np. licencji, która będzie przedmiotem sublicencji czy też będzie wykorzystana w wytworzonym/nabytym przez podatnika towarze, świadczonej usłudze etc.)” – podsumowało MF.
Dyrektor KIS niekorzystnie
Co innego stwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG). Według niego art. 15e ust. 11 pkt 1 przez to, że odnosi się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, dotyczy także kosztów, o jakich mowa w art. 15 ust. 4.
„Cechą charakterystyczną kosztu bezpośredniego jest jego ścisły (bezpośredni) związek z osiąganym przychodem” – wyjaśnił dyrektor KIS.
Z pytaniem wystąpił przedsiębiorca działający w branży nieruchomościowej. Tłumaczył, że podmioty powiązane kupują od niego usługi inwestycyjne, które obejmują:
¦ czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,
¦ czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej,
¦ wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego,
¦ usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu,
¦ usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu.
Podatnik podkreślił, że wszystkie te koszty, z wyjątkiem usług marketingu i sprzedażowych, są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży tych budynków (lokali).
Uważał jednak, że nielimitowane są również usługi marketingowe, ponieważ one również są bezpośrednio związane z wybudowaniem budynków i znajdujących się w nich lokali.
Nie zgodził się z nim dyrektor KIS. Stwierdził, że nielimitowane są tylko koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc tylko koszty związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej.
OPINIA
Potrzebne są objaśnienia
Moim zdaniem prawidłowe jest stanowisko MF zawarte w odpowiedzi dla DGP w przeciwieństwie do stanowiska dyrektora KIS wyrażonego w interpretacji. Artykuł 15e ust. 11 ustawy o CIT w sposób oczywisty nie wymaga, aby koszty były bezpośrednio związane z przychodami. Wystarczy bezpośredni związek z wytworzeniem (nabyciem) towaru lub świadczeniem usługi. Taki związek występuje np. w przypadku patentu, który podlega amortyzacji podatkowej, ale niewątpliwie wydatek na jego zakup jest ściśle związany z produkcją określonego towaru.
Nie jest natomiast jasne, co ustawodawca chciał osiągnąć, wprowadzając do przepisu pojęcie zaliczenia wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi. Takie sformułowanie może sugerować, że wymagane są dodatkowe zabiegi rachunkowe pozwalające na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzoną usługą lub towarem. Ministerstwo stoi na stanowisku – i wypada się z tym w pełni zgodzić – że wystarczający jest funkcjonalny związek towaru/usługi i poniesionego kosztu.
Być może wszystkie te wątpliwości rozwiałoby opublikowanie objaśnień podatkowych i zachęcałbym do tego ministra finansów. Ich brak doprowadzi w niedługim czasie do sporów podatników z dyrektorem KIS.
