Spółki rozliczające się z podatku dochodowego od osób prawnych muszą od 1 stycznia tego roku inaczej traktować zyski kapitałowe. Wiele kwestii z tym związanych jest wciąż niejasnych, a eksperci są zgodni, że rozstrzygną je dopiero sądy.
Od początku roku ustawodawca wprowadził do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz pozostałe (z działalności gospodarczej – choć formalnie nie zostały tak nazwane w ustawie). Wcześniej takiego podziału nie było, a więc wszystkie przychody w CIT zaliczane były do jednego źródła. Podział na różne źródła funkcjonował natomiast w PIT i w tym zakresie nic się nie zmieniło. Nowelizacja CIT skomplikowała jednak życie spółkom, a wiele kwestii wciąż budzi wątpliwości.
Co się zmieniło
Przypomnijmy, że przychody zaliczane do zysków kapitałowych ustawodawca wskazał w art. 7b ustawy o CIT. W praktyce chodzi m.in. o przychody z dywidend, umorzenia udziałów czy zbycia wierzytelności, wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. – Ponadto katalog przychodów z zysków kapitałowych obejmuje przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych, jak również przychody z praw majątkowych z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych – tłumaczy Piotr Augustyniak, partner w PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy.
Reklama
Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów, konsekwencją wprowadzenia dwóch źródeł przychodów w CIT jest oddzielne obliczanie wysokości dochodów z tych dwóch źródeł i brak możliwości kompensowania strat z kapitałów pieniężnych z dochodami z innej działalności gospodarczej. Wyjątek ma dotyczyć jedynie banków i innych instytucji finansowych (ich przychody są zaliczane do jednego źródła).
– W przypadku uzyskania dochodu tylko z jednego ze źródeł, a straty z drugiego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów – mówi Piotr Augustyniak. A więc np. dochodu uzyskanego z dywidendy nie można pomniejszyć o stratę poniesioną w ramach działalności operacyjnej. Innymi słowy, straty trzeba rozliczać w ramach tego samego źródła. Straty z kapitałów będzie można skompensować z dochodami z kapitałów. – O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w danym źródle przychodów podatnik będzie mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty – wskazuje Piotr Augustyniak.

Reklama
Zyski w PIT i CIT
Eksperci przyznają, że zakres zysków kapitałowych na gruncie obu podatków dochodowych jest różny. – Będzie to przyczyną dodatkowych utrudnień w prawidłowym stosowaniu przepisów przez przedsiębiorców. To przecież przedsiębiorcy rozliczający się w PIT zawsze byli na pierwszej linii frontu sporów o to, co zaliczyć, a co nie do przychodów z działalności gospodarczej. Teraz dołączą do nich przedsiębiorcy będący osobami prawnymi, głównie spółki z o.o. i akcyjne – komentuje Marek Kolibski, doradca podatkowy, partner w KNDP. Jego zdaniem najlepszym rozwiązaniem byłoby skopiowanie do CIT katalogu dochodów kapitałowych z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Dzięki temu osoby prawne mające wątpliwości, jak stosować nowe przepisy, mogłyby w dużym stopniu posiłkować się dorobkiem praktyki i orzecznictwa w PIT. Niestety ustawodawca nie zdecydował się na przeniesienie katalogu z PIT do CIT.
Jakie są różnice w zyskach kapitałowych w obu regulacjach? Marek Kolbski wskazuje np. na zbycie wierzytelności wcześniej nabytej, w którym to przypadku dochód lub stratę z tego zbycia należy rozliczyć w CIT w źródle zyski kapitałowe. Podobnie dochody z licencji w CIT będą obowiązkowo rozliczane jako zyski kapitałowe, choć z jednym bardzo nieprecyzyjnym wyjątkiem. – W stawie o PIT zaś nic się tu nie zmienia i dochody z licencji na zasadach ogólnych mogą być dochodem z działalności gospodarczej – mówi ekspert.
Co po zbyciu praw
Znowelizowana ustawa CIT stanowi, że do źródła zyski kapitałowe należy zaliczyć przychody z praw majątkowych, takich jak m.in. autorskie prawa majątkowe, licencje i patenty, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. – Ten wyjątek jest bardzo nieprecyzyjny i będzie źródłem licznych sporów – ocenia Marek Kolibski.
Z kolei Michał Thedy, doradca podatkowy i wspólnik zarządzający w Thedy & Partners, zwraca uwagę, że zasada, zgodnie z którą do zysków kapitałowych w CIT nie zalicza się przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z działalności pozostałej, nie dotyczy np. zbycia praw. Oznacza to – wskazuje Thedy – że sprzedaż licencji z wdrożeniem możemy potencjalnie zaliczyć w całości do przychodów z pozostałej działalności. – Otwarte pozostaje jednak pytanie, czy możemy tak zrobić w każdym przypadku, czy tylko wtedy, kiedy wdrożenie jest głównym świadczeniem – zastanawia się ekspert. Jego zdaniem sprzedaż praw wraz z wdrożeniem należałoby jednak rozbić na dwa różne źródła przychodów. – Chyba że wzorem VAT przyjmiemy koncepcję świadczenia złożonego i klasyfikacja świadczenia głównego będzie przesądzała o klasyfikacji całości świadczenia złożonego. Powyższe pokazuje, ile problemów i trudności mogą wywoływać nowe przepisy – mówi Michał Thedy.
Również Marek Kolibski przyznaje, że podatnicy mają problemy z rozliczeniem zbycia praw. Jego zdaniem chodzi np. o wdrożenie, a następnie serwisowanie systemu komputerowego. – Tu ważne będzie wskazanie w umowie, za jakie dokładnie czynności płaci klient. Jeśli płaci za szkolenie personelu, to firma IT będzie miała przychód z działalności gospodarczej. Jeśli klient płaci za serwis i przegląd, ale nie kupuje dodatkowych praw, to nie ma przychodu z zysków kapitałowych – wyjaśnia Kolibski.
Kłopoty z zaliczkami
Nowe źródła przychodów musiały znaleźć swoje praktyczne odzwierciedlenie w samej kwocie zaliczki na CIT, już za styczeń i kolejne miesiące. – Tu rzeczywiście było sporo problemów – przyznaje Marek Kolibski. Przede wszystkim, jeśli w jednym źródle powstał za styczeń dochód, a w drugim źródle strata, to nie można jako podstawy do zaliczki przyjąć sumy dochodu i straty, lecz tylko dochód. – Przy obliczeniu zaliczki podatnik musi uwzględniać wynik z obu źródeł przychodów, mając na uwadze, że strata z jednego źródła nie może być kompensowana z dochodem z drugiego źródła – tłumaczy Michał Thedy. – Jeżeli np. za styczeń podatnik wykaże dochód z zysków kapitałowych w wysokości 10 zł oraz stratę z pozostałej działalności w wysokości 5 zł, zaliczka za styczeń wyniesie 1,9 zł (19 proc. podatku od 10 zł). Podatnicy będą więc musieli przez cały rok prowadzić ewidencję umożliwiającą ustalenie wyniku podatkowego z poszczególnych źródeł na moment zapłaty zaliczki. Podział na źródła przychodów nie wpłynie jednak na możliwość oraz zasady stosowania zaliczek uproszczonych – podkreśla Thedy.
Różnice kursowe
Wątpliwości podatników dotyczą również rozliczania różnic kursowych. Marek Kolibski nie wyklucza, że i w tym zakresie podatnicy będą mieli problemy. Zależy to od tego, czy Ministerstwo Finansów przyjmie wykładnię, zgodnie z którą różnice kursowe należy przyporządkować do poszczególnych transakcji i koszty oraz przychody z różnic kursowych alokować na poszczególne źródła według typu transakcji, na której powstały. Różnica kursowa na opłatach licencyjnych byłaby np. w jednym (zyski kapitałowe) lub drugim źródle (przychody z działalności) w zależności od tego, w którym źródle byłaby sama opłata. – Na przeszkodzie takiej logicznej wykładni przepisów stoi jednak to, że katalog przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych jest zamknięty i nie ma tam wskazanych przychodów z różnic kursowych – przyznaje ekspert.
Koszty pośrednie
Doktor Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł & Współpracownicy Doradztwo Podatkowe, zwraca uwagę na kolejne problemy. Tłumaczy, że koszty bezpośrednie trzeba ujmować w ramach poszczególnych źródeł przychodów (zakłada się, że ich kwalifikacja nie powinna rodzić problemów, co wydaje się być zbyt optymistycznym założeniem). – Większy problem dotyczy jednak kosztów pośrednich – twierdzi ekspertka. Mają one być rozliczane stosunkowo, według proporcji w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. – Nie jest jednak jasne, czy koszty powinny być rozdzielane na bieżąco, czy też dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W szczególności nie wiadomo, jak zachować się ma podatnik, który przez 11 miesięcy roku podatkowego ma wyłącznie przychody z innych źródeł, a przychody z zysków kapitałowych wykaże dopiero w ostatnim miesiącu roku – komentuje Jowita Pustuł. Jej zdaniem ustawodawca nie zauważył tej kwestii przy nowelizacji przepisów.
RAMKA
Najnowsze interpretacje dyrektora KIS
Niepodzielone zyski przychodem z kapitałów
Kwota zysku (wypracowanego przez spółkę od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.), który na mocy uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał rezerwowy spółki, stanowić będzie niepodzielony zysk w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT. Tym samym spółka po przekształceniu w spółkę osobową będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu. Od 1 stycznia 2018 r. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ustala się w wysokości 19 proc. uzyskanego przychodu (dochodu).
Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.347.2017.2.MJ)
Wynagrodzenie za umorzenie udziałów może być przychodem
W przypadku automatycznego umorzeniem udziałów w spółce wynagrodzenie za umorzone udziały będzie stanowić dla spółki przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem kwota wynagrodzenia (zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia również należy rozpoznać jako przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a ustawy. Jednak zarówno w sytuacji umorzenia udziałów (umorzenie automatyczne), jak i zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) uzyskany przychód powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy wysokość otrzymanego za umarzane udziały wynagrodzenia bądź kwoty otrzymanej z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie wyższa od wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie/objęcie tych udziałów. W sytuacji gdy wynagrodzenie/kwota będą równe (lub niższe) poniesionym przez spółkę wydatkom na nabycie/objęcie udziałów, to w ogóle nie będzie ono przychodem.
Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.145.2017.2.MG)
Przychody z opcji zaliczane do działalności
Przychody uzyskiwane w związku z obrotem opcjami walutowymi związanymi z zakupem towarów handlowych przez spółkę nie będą stanowiły przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.
Interpretacja dotyczyła spółki, która zajmuje się handlem i dystrybucją części zamiennych do samochodów osobowych, dostawczych oraz motocykli. Kupuje je od podmiotów zagranicznych i płaci głównie w euro lub dolarach amerykańskich. W związku z wahaniami rynkowymi wartości walut zawiera opcje walutowe w celu zabezpieczenia kursu walut, które to zabezpieczenie kursu związane jest z podstawową działalnością gospodarczą.
Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.9.2018.2.JKT)
CO WYNIKA Z PRZEPISÓW
Art. 7b. 1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
k ) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
– przychody spółki dzielonej;
2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6) przychody:
a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a–c,
e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a–c.
2. W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
OPINIA EKSPERTA
Nowelizacja pełna błędów i niejasności
Wiele już napisano i powiedziano o nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych z 27 października 2017 r. Potrzebę wprowadzenia szybkich zmian w takich regulacjach dostrzegł resort finansów, obiecując ich przeprowadzenie. Niestety projektowane zmiany nie usuną wszystkich błędów i niejasności, które mogą być przyczyną nieporozumień i spięć na linii podatnicy – przedstawiciele fiskusa. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nagłośniony podatek od nieruchomości komercyjnych.
Przede wszystkim bardzo poważne problemy mogą wynikać z nieprecyzyjnych, niejednoznacznych, niekompletnych przepisów dotyczących źródła zysków kapitałowych. Intencją projektodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, ograniczenie stosowania mechanizmów optymalizacyjnych, zwłaszcza tych wykorzystujących sztuczne operacje gospodarcze. Bez wątpienia cel godny pochwały, ale wykonanie, niestety, już nie.
Wiele do życzenia pozostawia jakość regulacji zawierających katalog zdarzeń i świadczeń generujących przychód umiejscowiony w źródle zysków kapitałowych. W szczególności chodzi tutaj o przychody z praw majątkowych, do których zaliczane są:
● autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
● licencje,
● prawa określone w prawie własności przemysłowej,
● wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinach: przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Wątpliwości budzi, co miał na myśli prawodawca, wskazując powyższe prawa poprzez odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT. Czy jego intencją było zaliczenie do źródła zysków kapitałowych wyłącznie tych przychodów, w których wykorzystywane są takie prawa, ale tylko wówczas, gdy są one jednocześnie wartościami niematerialnymi i prawnymi, czy może chodziło jedynie o wskazanie na rodzaj praw? W ramach drugiej wykładni do źródła zysków kapitałowych zaliczanych jest znacznie więcej przychodów niż w przypadku pierwszej. Do tej kategorii zaliczane są m.in. przychody z tytułu świadczenia usług, skutkiem których jest korzystanie z praw, np. sprzedaż projektu przygotowanego na zlecenie klienta.
Rozstrzygnięcie, która wykładnia jest właściwa, ma znaczenie m.in. z tego powodu, że ustawodawca zastrzegł, iż do źródła zysków kapitałowych zalicza się również przychody ze zbycia takich praw, a jednocześnie wyłączone są przychody z licencji bezpośrednio powiązanych z uzyskaniem innych przychodów niż z zysków kapitałowych. Co ważne, wyłączenie ma zastosowanie jedynie, gdy licencja jest powiązana z innymi świadczeniami (np. sprzedaż komputera z licencją), ale już nie ma, jeżeli sytuacja jest odwrotna, tj. np., gdy podatnik sprzedaje licencje i przy okazji wykonuje inne świadczenia, jak wdrożenie, szkolenia etc. Przy takiej wykładni podatnik, wykonując swoją podstawową działalność, musi dzielić przychody na umiejscowione w źródle zysków kapitałowych oraz pozostałe.
Niewątpliwie sposób definiowania praw, zastosowane odesłanie, jako zbyt mało jednoznaczne może być różnie interpretowane i stanowić zarzewie sporów pomiędzy podatnikami (którzy mogą starać się ograniczać zastosowanie przepisów) a organami (które zapewne opowiedzą się za szerszą wykładnią). Spory prowokuje sam prawodawca, który np. w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT posługuje się pojęciem przychodów z działalności gospodarczej i przychodów z zysków kapitałowych, jakby były dychotomicznymi, a przecież to nieprawda, gdyż przychody z zysków kapitałowych mogą być uzyskiwane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.
Co więcej, konieczne jest dokonywanie podziału kosztów i przyporządkowywanie ich do właściwego źródła. Tutaj z kolei prawodawca jest oszczędny w unormowaniach, wskazując jedynie na obowiązek precyzyjnego przyporządkowania kosztów do przychodów właściwego źródła, a gdy nie jest to możliwe, dokonanie alokacji z zastosowaniem proporcji definiowanej na podstawie wartości uzyskanych przychodów. Problem w tym, że prawodawca nie zamieścił żadnych szczegółowych wytycznych dotyczących proporcji. W szczególności kłopotów może przysporzyć wyliczanie zaliczki na podatek dochodowy. Można się domyślać, że podatnicy winni wyznaczać zaliczki odrębnie dla każdego ze źródeł. Tak długo, jak długo w obu źródłach są zaliczki do zapłaty, podatnicy nie mają problemu. Gorzej, gdy „dodatnia” zaliczka jest tylko w jednym źródle. Prawodawca nie wprowadził żadnych unormowań, które wskazałyby, jak należy wyznaczać zaliczki w poszczególnych źródłach. Brakuje regulacji precyzujących, jak definiować proporcję przy identyfikacji zaliczki, czy uwzględniać koszty od początku toku, jak zachować się, gdy np. w danym miesiącu nie było przychodów w obu źródłach (przecież może być tak, że koszty są związane z przychodami z kapitałów, które będą uzyskane za kilka miesięcy), co zrobić w przypadku, gdy drastycznie zmienił się wskaźnik. Z całą pewnością prawodawca powinien wyraźnie wskazać właściwe postępowanie w przypadku, gdy proporcja roczna jest inna niż przyjęta przy wyznaczaniu zaliczki, i przesądzić, że w takiej sytuacji podatnik nie musi płacić odsetek od różnicy.
Powyższe nie wyczerpuje problemów z przepisami dotyczącymi zysków kapitałowych, wątpliwości mogą dotyczyć chociażby różnic kursowych. Skoro stanowią one, odpowiednio, „samodzielne” przychody i koszty, a nie korygują, jak w odległej przeszłości, przychodów lub kosztów, do których są obliczane, to powinny być umiejscowione w źródle zysków kapitałowych, gdy determinowane są takimi przychodami lub kosztami. Zapewne taka była intencja prawodawcy, ale szkoda, że nie zapisał tego wprost.
Podobnie problem z różnicami kursowymi wystąpić może przy stosowaniu art. 15c ustawy o CIT. W tym przypadku prawodawca również zapomniał o różnicach kursowych, nie wskazując, czy podlegają one limitowaniu łącznie z innymi kosztami finansowania dłużnego.
Jeżeli chodzi o koszty finansowania dłużnego, to zastrzeżenia mogą budzić przepisy przejściowe, w których zastosowany został szczególny zabieg definiowania okresu ich ważności: obowiązują do końca 2018 r. – nie roku podatkowego 2018, ale do 31 grudnia tego roku. W konsekwencji podatnicy, którzy mają rok podatkowy inny niż kalendarzowy, będą musieli znaleźć odpowiedź na pytanie: czy dotychczasowe zasady stosują przez cały rok podatkowy 2018, czy faktycznie tylko do końca grudnia 2018 r., co by oznaczało dwie metody w jednym roku. Zdaje się to być niedopuszczalne, chociażby z tego powodu, że przecież nowa metoda odwołuje się do limitu rocznego...
Właśnie jeżeli chodzi o roczny charakter limitu kosztowego przy finansowaniu dłużnym, znów należy wytknąć prawodawcy, że zapomniał o zaliczkach. W konsekwencji wątpliwości budzi, czy koszty finansowania dłużnego limitować już w trakcie roku, przy wyznaczaniu zaliczki (ale jak, skoro wskaźniki są roczne), czy dopiero w zeznaniu rocznym?
O tym, że definicja kosztów finansowania dłużnego jest bardzo szeroka, jak się wydaje, prawodawca zapomniał, tworząc katalog art. 15e ustawy o CIT, zamieszczając w nim, nabyte od podmiotu powiązanego, koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika i świadczeń o podobnym charakterze. Efekt może być taki, że podatnik ponoszący takie koszty, nawet jeżeli nie będzie musiał stosować wyłączenia z art. 15c, może być zobligowany do limitowania kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Zwykłe niedopatrzenie czy pułapka zastawiona na podatników.
Zresztą art. 15e ustawy o CIT może przysporzyć znacznie więcej problemów. Podobnie jak w przypadku źródła zysków kapitałowych, tutaj również prawodawca odsyła do art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, nie precyzując przy tym, kolejny raz, czy chodzi o wartości niematerialne i prawne, czy również o inne opłaty związane z takimi prawami. Można się domyślać, że prawidłowa jest szersza wykładnia i to taką będą stosowały organy podatkowe. Ale to nie koniec problemów. Ustawodawca stara się łagodzić skutki regulacji art. 15e ustawy o CIT, wyłączając ich zastosowanie w przypadku refakturowania. Zapomniał tylko doprecyzować, czy chodzi o przypadki, gdy podatnik kupuje takie usługi i następnie je refakturuje, czy również o takie, w których powiązany podmiot świadczący refakturuje usługi, dzięki czemu finalny nabywca nie musi stosować ograniczenia kosztowego.
Niestety nowelizacja z 27 października 2017 r. pełna jest niedomówień czy wpadek prawodawcy. Co gorsza, nie zawsze potrafi się on do tego przyznać. Takim niechlubnym przykładem jest chociażby zagadnienie limitu kwotowego przy ulepszeniach środków trwałych. Nie dość, że resort finansów popełnił błąd, tworząc projekt przepisów przejściowych, to obecnie głosi wykładnię całkowicie sprzeczną z tym, co zostało wyraźnie i jednoznacznie zapisane w uzasadnieniu do projektu (pisaliśmy o tym w tygodniku Podatki i Księgowość z 26 lutego 2018 r., DGP nr 40).