Kto w latach 2014–2016 wniósł do spółki składniki majątku i objął w zamian udziały lub akcje o wartości nominalnej niższej niż rynkowa, ten nie musi się obawiać podatku od całej wartości wkładu – wynika z wyroku NSA.
Chodzi o aport poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.
Sędzia Bogusław Dauter wyjaśnił, że przepisy obowiązujące w latach 2014–2016 nie dawały fiskusowi podstawy do określenia przychodu w wysokości rynkowej wartości aportu, bo ustawodawca przewidział przychód w wartości nominalnej. Dodał, że fiskus mógł zaingerować jedynie wtedy, gdy wartość samego aportu odbiegała od wartości rynkowej. Nie powinno go natomiast interesować, jaka była wartość nominalna udziałów lub akcji, a jaka agio emisyjnego.
Obecne regulacje
Przepisy, które obowiązują od 2017 r., mówią już jednoznacznie, że przychodem wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest zasadniczo wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeśli jednak będzie ona niższa od rynkowej (lub w ogóle nie zostanie określona), to przychód zostanie ustalony w oparciu o wartość rynkową (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Przychodem jest więc de facto wartość rynkowa aportu.
Przed 2014 r.
Wcześniejsze regulacje miały inne brzmienie. Mówiły, że zasadniczo przychodem wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian za aport.
Było też jednak zastrzeżenie, że przepis pozwalający na określenie przychodu w wartości rynkowej stosuje się „odpowiednio”. Spory toczyły się o to, jak rozumieć to odpowiednie stosowanie. Czy fiskus może uznać, że przychodem wnoszącego wkład jest wartość rynkowa aportu a nie wartość nominalna objętych w zamian udziałów?
Spory przeciął dopiero wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13). NSA orzekł wtedy na korzyść podatników. Stwierdził, że ustawodawca świadomie określił przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (lub akcji). Tym bardziej że w ten sam sposób nakazuje ustalać koszty spółki, do której aport został wniesiony.
Problem polegał na tym, że od 2014 r. zmieniły się przepisy o kosztach podatkowych przy zbyciu udziałów i akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT).
W rezultacie ponownie niejasna stała się kwestia uprawnienia organów podatkowych do zmiany wysokości przychodu z tytułu takich transakcji. Nie wiadomo bowiem było, czy wyrok siedmiu sędziów NSA ma zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.
WSA w Poznaniu w wyroku z 25 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2029/15, prawomocny) wskazał, że stanowisko NSA jest wciąż aktualne, a zmiana art. 15 ust. 1k miała jedynie charakter dostosowawczy. Z drugiej strony niekorzystne dla podatnika stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie 15 września 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2266/15, również prawomocny). Stwierdził, że zmiana przepisów otworzyła możliwość weryfikacji wartości aportu w kontekście jego wartości rynkowej.
W okresie przejściowym
Spór ten rozstrzygnął niedawno NSA. Chodziło o spółkę, która w 2014 r. zamierzała wnieść aport (w postaci swoich udziałów w spółce z o.o.) do innej spółki z o.o. W zamian miała otrzymać jej udziały. Część wartości wkładu miała trafić na kapitał zapasowy, więc wartość nominalna akcji była niższa niż wartość rynkowa wkładu.
Spółka uważała, że fiskus nie może się domagać CIT od wartości rynkowej, bo ustawodawca dopuścił przychód ustalany według wartości nominalnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu był jednak innego zdania. Stwierdził, że przepisy mu na to pozwalają. Stanowisko fiskusa potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.
Nie zgodził się z tym sąd kasacyjny, który uchylił wyrok i interpretację, ale zarazem orzekł co do meritum sprawy (tzw. wyrok reformatoryjny). Sędzia Bogusław Dauter stwierdził, że zmiana przepisów w 2014 r. nie była korzystna dla fiskusa i że dopiero od 2017 r. przychód po aporcie musi być ustalany według wartości rynkowej.
– Wcześniej przychód z udziałów lub akcji był ustalany według wartości nominalnej udziałów lub akcji, a odpowiednie stosowanie przepisu pozwalającego na określenie wartości rynkowej odnosiło się wyłącznie do wartości aportu – powiedział sędzia Dauter.
ORZECZNICTWO
Wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1758/15. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
