Jest druga odmowa wydania opinii zabezpieczającej przed stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jej jakość znacznie jednak odbiega na niekorzyść od pierwszego rozstrzygnięcia.
Kolejna odmowa nie jest zaskoczeniem. Dla odmiany jednak, o ile pierwsza zawierała obszerne uzasadnienie, w tym analizę przepisów podatkowych i z innych gałęzi prawa, a nawet wyliczenie kosztów, o tyle druga zadziwia swoją oszczędnością. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych kalkulacji lub danych liczbowych, które kwestionowałyby racjonalność działań wnioskodawców. Niewykluczone, że danych liczbowych nie wskazali sami wnioskodawcy, ale z pisma szefa KAS nie wynika nawet, czy zostali do tego wezwani, jak miało to miejsce w postępowaniu w sprawie pierwszej odmowy.
Dodatkowo szef KAS nie przedstawił argumentów przemawiających za tym, że preferowany przez niego sposób podziału spółki z o.o. mógłby być prostszy i mniej kosztowny do przeprowadzenia z punktu widzenia regulacji kodeksu spółek handlowych.
Korzystniejsze rozwiązanie nie musi być sztuczne
Przepisy ordynacji podatkowej wskazują wśród przesłanek unikania opodatkowania uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem i treścią przepisów podatkowych w wyniku czynności sztucznych, tj. nieuzasadnionych ekonomicznie. Jednak dozwolonym planowaniem podejmowanych czynności, zgodnym z celem i treścią przepisów, można określić nie tylko sytuacje, kiedy ustawodawca expressis verbis przewidział możliwość skorzystania z obniżonych poziomów opodatkowania, np. przy wspólnym opodatkowaniu małżonków czy darowiźnie wśród osób z najbliższej rodziny.
Nie widać prawnych przeszkód, aby proces podziału spółek wspólnicy ułożyli tak, żeby zapłacić niższy podatek lub nawet w ogóle go nie zapłacić. Trudno znaleźć podstawę ku temu, aby twierdzić, że wspólnicy zamiast wydzielać ze spółki z o.o. działalność B (dział zarządzania majątkiem) i C (dział eksportu) powinni wydzielić A (działalność podstawową) i C (dział eksportu).
Ocena, czy działanie było sztuczne, wymagałaby dłuższej perspektywy czasu i sprawdzenia, czy wydzielone spółki rzeczywiście prowadzą działalność i próbują realizować nakreślone im ekonomiczne cele. Tymczasem jednym z głównych argumentów na sztuczność czynności przedstawionym przez szefa KAS było uznanie, że wnioskodawcy nie powinni tworzyć B w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skoro od początku zakładali, że ta forma będzie dla nich nieefektywna.
Uwadze organu umknął jednak fakt, że ze spółki z o.o. nie da się wydzielić podmiotu od razu w formie prawnej spółki komandytowej ze względu na przepisy kodeksu spółek handlowych. Twierdzenie, że wnioskodawcy wydzielili nie tę część działalności, co trzeba, jest po prostu arbitralnym, subiektywnym poglądem, skoro nie zostało poparte żadną analizą ekonomiczną.
Kontrowersje wokół niepodzielonych zysków
Wątpliwości może też wzbudzać to, że za sztuczne i dokonane w celu uzyskania korzyści podatkowej szef KAS uznał wszystkie wypracowane zyski spółki z o.o., które w procesie wydzielenia zostały przekazane na kapitały zapasowe spółki B.
Przepis stanowiący, że zyski przekazane na kapitał zapasowy należy opodatkować przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (np. spółkę komandytową), został wprowadzony dopiero 1 stycznia 2015 r. Wprawdzie wcześniej organy podatkowe usiłowały przyjmować taką wykładnię, ale nie miała ona oparcia w przepisach i znajdowała swój finał w pozytywnych dla podatników wyrokach sądów administracyjnych.
W przypadku analizowanej odmowy szef KAS stwierdził, że transformacja niepodzielonych zysków spółki z o.o. z lat 1991–2015 na kapitały zapasowe spółki B była ukierunkowana w całości na uzyskanie korzyści podatkowych w postaci braku ich opodatkowania. Tymczasem sądy administracyjne coraz częściej twierdzą, że opodatkowanie zysków wypracowanych przed 2015 r. i przeniesionych na kapitał zapasowy jest niedopuszczalne, ponieważ oznaczałoby działanie prawa wstecz (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 746/16).
A co z zasadą zaufania do organów podatkowych
Kolejną kontrowersję wzbudza końcowy fragment odmowy, w którym szef KAS zaznaczył, że nie jest zobowiązany dokładnie określić czynności właściwej ekonomicznie, która miałaby zastąpić sztuczne działania podatnika, skoro do postępowania w sprawie opinii zabezpieczających nie stosuje się wszystkich przepisów o postępowaniu dowodowym.
Przepisy dotyczące opinii zabezpieczających nie wskazują wprost, że w przypadku odmowy należy podać czynność odpowiednią ekonomicznie. Jednak jednym z obligatoryjnych elementów w sprawie zastosowania klauzuli jest wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności adekwatnej gospodarczo, którą podjąłby racjonalnie działający podmiot kierujący się celami innymi niż podatkowe. Zatem podatnik, który chce uzyskać od organu opinię na temat tego, czy klauzula może mieć zastosowanie do jego działań, powinien otrzymać przekonująco uzasadnioną odpowiedź – w tym również tłumaczącą, jakie działania są odpowiednie z punktu widzenia fiskusa dla realizacji jego celów ekonomicznych. Brak pełnego uzasadnienia pozbawia podatnika funkcji ochronnej i informacyjnej, jakiej może on upatrywać w instytucji opinii zabezpieczających, za które na dodatek sowicie płaci. Przypominamy, że składając wniosek, należy uiścić 20 tys. zł i opłata ta nie podlega zwrotowi.
Nie ma obowiązku wyboru najwyższego opodatkowania
Tok rozumowania szefa KAS budzi obawy, że zdaniem fiskusa podatnicy powinni zawsze wybierać takie rozwiązanie, którego skutkiem będzie najwyższy możliwy wymiar opodatkowania.
Tymczasem obowiązek układania działalności w sposób prowadzący do najwyższego opodatkowania nie wynika z żadnego przepisu. Już w wyroku z 10 lipca 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania, zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego, przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych”. Podobne tezy były formułowane w innych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyroku NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09). I pomimo wprowadzenia do polskiego systemu prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozostają one nadal aktualne.
Powstaje więc pytanie, na które prędzej czy później będą musieli odpowiedzieć sobie przedstawiciele fiskusa, w jakim miejscu przebiega granica pomiędzy działaniami uzasadnionymi z punktu widzenia klauzuli a takimi, które powinny być ocenione jako unikanie opodatkowania.
O co chodziło tym razem
Spółka z o.o. prowadziła działalność A (działalność podstawowa), B (dział zarządzania majątkiem) i C (dział eksportu). Wspólnicy spółki z o.o. zdecydowali o jej podziale w ten sposób, że wyodrębnili do osobnych spółek z o.o. działalność B i C, natomiast w spółce została działalność podstawowa.
Spółka na przestrzeni 20 lat wykazywała zyski ze swojej działalności, które nie były wypłacane w formie dywidendy, ale przekazywane na kapitał zapasowy. Część aktywów zgromadzonych na kapitale zapasowym, których źródłem były wypracowane zyski, została przeniesiona w wyniku podziału na kapitał zakładowy i zapasowy spółki B.
Na czym polega korzyść podatkowa
Gdyby spółka z o.o. została przekształcona bezpośrednio w spółkę komandytową, to zyski tej spółki, zarówno te niepodzielone, jak i przekazane na kapitał zapasowy, podlegałyby co do zasady opodatkowaniu 19-proc. PIT lub CIT na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
Sposób restrukturyzacji wskazany przez wnioskodawców pozwalałby jednak na przeniesienie tych zysków na spółkę komandytową bez ich opodatkowania, ponieważ kapitał zapasowy w spółce B powstał w wyniku podziału, a nie bezpośredniego przekazania zysków na kapitał zapasowy.
Kolejnym krokiem działań wnioskodawców, nieuwzględnionym jednak we wniosku, mogłaby być np. likwidacja spółki komandytowej i nieopodatkowane przekazanie jej majątku, najprawdopodobniej głównie gotówki, do wspólników.
Negatywna ocena
Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że:
● przedstawione działania zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania wypracowanych zysków spółki z o.o.;
● korzyść jest sprzeczna z celem ustaw o podatkach dochodowych;
● sposób działania wnioskodawców jest sztuczny, bowiem nie podali rzeczywistych powodów gospodarczych, dla których część majątku spółki z o.o. została przeniesiona na spółkę B.
Szef KAS wskazywał również, że skoro spółka B ma zostać docelowo przekształcona w spółkę komandytową, to wydzielenie do niej części majątku spółki z o.o. i utrzymywanie jej funkcjonowania przez pewien czas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma uzasadnienia ekonomicznego.
Z powyższych powodów, w opinii szefa KAS, do przedstawionej we wniosku czynności przekształcenia spółki B w spółkę komandytową może mieć zastosowanie klauzula o unikaniu opodatkowania.
Jak więc należało postąpić
W opinii szefa KAS należało wydzielić ze spółki z o.o. działalność A (podstawową) oraz C (dział eksportu). Działalność B (dział zarządzania majątkiem) powinien pozostać w spółce dzielonej, jak również jej niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na kapitał zapasowy. Spółka z o.o. mogłaby ulec przekształceniu w spółkę komandytową, a przekształcenie prowadziłoby do opodatkowania zakumulowanych zysków spółki z o.o. u jej wspólników.
Trybunał Sprawiedliwości dał wskazówkę
Znamienne jest to, że niecałe trzy miesiące temu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał rozstrzygnięcie, w którym uznał, że państwa członkowskie UE nie mogą wprowadzać w przepisach ogólnego domniemania, iż wymiana udziałów, połączenie lub podział spółek mają na celu unikanie opodatkowania (sygn. akt C-14/16 Societe Euro Park Service).
Tymczasem takie domniemanie jest w naszej rzeczywistości obecne. Przepisy dotyczące klauzuli formalnie go nie wprowadzają, ale w praktyce pojawia się coraz częściej, również w publicznie dostępnych wystąpieniach ministra finansów. Można się go doszukać także w opublikowanej drugiej odmowie wydania opinii zabezpieczającej. Przeciwstawiają się temu orzecznictwo TSUE, zasady konstytucyjne, a nawet, w niektórych przypadkach, zdrowy rozsądek.
Ostrzeżenia ministerstwa
Obok opisywanych negatywnych rozstrzygnięć dotyczących możliwości zastosowania klauzuli wielu przedsiębiorców i ich doradców zwróciło na pewno uwagę na nowy rodzaj komunikacji z podatnikami, czyli ostrzeżenia przed agresywną optymalizacją podatkową zamieszczone na stronie internetowej MF. [patrz też s. D1] Tego typu komunikaty nie mieszczą się jednak w katalogu instrumentów przewidzianych dla organów podatkowych w ordynacji podatkowej.
Zawierają jednak dość daleko idące sformułowania. Fiskus ostrzega podatników przed dolegliwymi konsekwencjami podatkowymi oraz odpowiedzialnością karną skarbową. Przykłady prezentowane przez ministerstwo mają jednak charakter ogólny i w naszej opinii można je więc oceniać bardziej w charakterze działań publicystycznych ku przestrodze.