Część korepetycji jest z VAT, część bez

Tak wynika z licznych interpretacji indywidualnych dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zestawienie wniosków, które z nich płyną, przedstawiamy w tabeli.

W każdej z nich chodzi o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zwalnia on z podatku usługi prywatnego nauczania na poziomach przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Muszą być więc spełnione łącznie dwie przesłanki: podmiotowa i przedmiotowa.

Tylko nauczyciel

Pierwsza z nich odnosi się do usługodawcy – musi to być nauczyciel, który działa na własny rachunek i własną odpowiedzialność (tj. we własnym imieniu).

W wydawanych interpretacjach dyrektor KIS wyjaśnia, że należy przez to rozumieć osobę, która ma i przekazuje wiedzę i umiejętności, ale nie musi być nauczycielem w rozumieniu ustawy – Karta nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 986).

Może to być zatem osoba, która ma wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba mająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób – wyjaśnił dyrektor KIS m.in. w interpretacji z 9 stycznia 2025 r. (0113-KDIPT1-1.4012.809.2024.2.ŻR). Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, ma odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie.

Co innego wynika jednak z nieprawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem sądów prawo do zwolnienia z VAT ma nie tylko nauczyciel z wykształceniem kierunkowym z danej dziedziny, bo brak wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie nie musi przesądzać o braku kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela.

Przykładem są wyroki WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Łd 147/24), w Gliwicach z 6 lutego 2024 r. (I SA/Gl 267/23), we Wrocławiu z 24 stycznia 2024 r. (I SA/Wr 493/23).

Z drugiej strony nawet bycie nauczycielem, np. akademickim, nie daje gwarancji zwolnienia, jeżeli zakres prowadzonych zajęć jest specjalistyczny i nie obejmuje kształcenia powszechnego lub wyższego (patrz: interpretacja z 29 marca 2024 r., 0112-KDIL1-2.4012.657.2023.2.ESD). Piszemy o tym dalej.

Z interpretacji fiskusa wynika też, że umowa świadczenia prywatnych lekcji nie musi być zawarta bezpośrednio między uczącym a uczniem. Może być zawarta np. z rodzicami uczniów – wyjaśnił dyrektor KIS m.in. w interpretacji z 8 stycznia 2025 r. (0113-KDIPT1-1.4012.903.2024.1.AK). Dlatego nie ma znaczenia to, czy odbiorcą usługi jest jeden uczeń, czy więcej w tym samym czasie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania, gdy nauczyciel świadczący usługi jest zatrudniony przez inny podmiot. Wtedy w grę wchodzą całkiem inne zwolnienia, np. dla usług świadczonych przez jednostki systemu oświaty i uczelnie (art. 43 ust. 1 pkt 26), dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (art. 43 ust. 1 pkt 29).

Nie wszystkie zajęcia

Z analizy wydanych interpretacji wynika, że przesłanka podmiotowa jest zazwyczaj spełniona. Większy problem podatnicy mają ze spełnieniem przesłanki przedmiotowej.

Usługi prywatnego nauczania muszą być bowiem na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Z kolei art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy VAT mówi o nauczaniu prywatnym przez nauczycieli, obejmującym kształcenie powszechne lub wyższe. Nie zawiera jednak żadnej definicji tego pojęcia.

Dlatego dyrektor KIS odwołuje się tu najczęściej do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z 14 marca 2019 r. (C-449/17) unijny trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system”.

W orzeczeniu z 7 października 2019 r. (C-47/19) TSUE dodał, że ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji w danej dziedzinie (dyscyplinie nauki) może być wskazówką dla rozstrzygnięcia, że usługi świadczone przez nauczyciela dotyczą nauczania na określonym poziomie – o ile nie jest to nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny. Uznał, że kursy surfingu i żeglarstwa świadczone przez szkoły surfingu i żeglarstwa są takim właśnie nauczaniem specjalistycznym.

Podobnie stwierdził 21 października 2021 r. (C-373/19) w sprawie lekcji pływania udzielanych przez szkołę pływania.

KIS: zależy od zajęć

W związku z tym dyrektor KIS odmawia zwolnienia osobom, które prowadzą zajęcia czy to z pływania, czy to z muzyki, malarstwa, rysunku, szachów, gimnastyki. Argumentuje, że nie są to usługi kształcenia powszechnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

To kryterium spełniają za to – w jego ocenie – kursy z matematyki, fizyki, chemii czy nauki czytania.

Należy jednak pamiętać, że kluczowa jest grupa docelowa. Jeżeli zajęcia programowania są dla studentów i uczniów techników, to – jak wynika z interpretacji dyrektora KIS – zwolnienie z VAT przysługuje. Ale jeśli są skierowane do dzieci przedszkolnych i uczniów szkół podstawowych, to zwolnienia nie ma.

Podobnie jest z lekcjami anatomii. Jeżeli są dla uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów kierunków związanych z medycyną, to według fiskusa jest spełniona przesłanka przedmiotowa. Jednakże takie lekcje dla rehabilitantów czy trenerów są już z VAT.

Fiskus konsekwentny

– Organ podatkowy jest w tym zakresie dość konsekwentny – komentuje Maria Kukawska, partner w Stone & Feather Tax Advisory. Zwraca uwagę, że kiedy nauczanie jest skierowane do osób pragnących dobrowolnie, może nawet hobbystycznie rozwinąć wiedzę w danym zakresie, wtedy – według fiskusa – zwolnienie z VAT nie przysługuje.

– Najczęściej dyrektor KIS sięga wtedy po argument, że takie zajęcia wiążą się z przekazywaniem wiedzy i umiejętności „specjalistycznych”, a nie ze wspieraniem ucznia w opanowaniu typowo szkolnych przedmiotów. Dlatego uważa, że kursy pływackie, gra w szachy, gimnastyka artystyczna czy gra na ukulele nie mieszczą się w szkolnym kanonie nauczania.

– Aby prowadzić te zajęcia, nauczyciel musi często przygotować plan szkolenia, który będzie indywidualnie dostosowany do ucznia, jego umiejętności i oczekiwań. Podążając za logiką fiskusa, należałoby stwierdzić, że jeżeli zajęcia z pływania odbywają się w zakresie standardowych zajęć WF, to są zwolnione z VAT. Ale jeśli ich celem jest rozwijanie ponadprogramowych umiejętności, to preferencji nie ma – wskazuje Maria Kukawska.

Korzystne orzecznictwo...

W niektórych sprawach sądy administracyjne uchylają wydane przez dyrektora KIS interpretacje i nakazują ponowne rozpatrzenie sprawy. Wyroki te są na razie jednak nieprawomocne.

Przykładem jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 552/23). Dotyczyło ono zajęć z gimnastyki artystycznej. Sąd stwierdził, że nie jest ważne nazewnictwo usługi, ale faktyczny jej zakres. W tym przypadku – jak zauważył – celem usługi było pobudzenie dzieci do dodatkowej aktywności ruchowej, uczenie prawidłowej postawy ciała i wyrabianie nawyku odbywania zajęć fizycznych po lekcjach. Nie są to zatem zajęcia „specjalistyczne”, ale takie, które co do swojej istoty wpisują się w kształcenie w zakresie sprawności ruchowej, co znajduje się w podstawie programowej dla uczniów szkół podstawowych – orzekł poznański sąd.

– Jeszcze dalej poszedł WSA w Olsztynie w sprawie nauczania gry w szachy – zwraca uwagę Maria Kukawska. W wyroku z 4 stycznia 2023 r. (I SA/Ol 552/22) sąd uzasadnił, że przyczyną zwolnienia z VAT usług nauczania jest interes publiczny, którym jest tworzenie społeczeństwa ludzi wykształconych, choćby na poziomie ogólnym. Podkreślił, że współczesne społeczeństwa nie mogłyby funkcjonować i rozwijać się gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia. Z tych powodów państwa inwestują dziś w utrzymanie i rozwój systemów kształcenia. „Byłoby więc wewnętrznie sprzeczne, gdyby jednocześnie ograniczały dostępność tego systemu, podwyższając koszt świadczonych w jego ramach usług poprzez ich opodatkowanie” – podkreślił sąd.

Dlatego – zdaniem Marii Kukawskiej – zwolnione z VAT powinno być nauczanie gry w szachy. – Sprzyja ono rozwijaniu myślenia strategicznego, opanowania, pamięci, myślenia przestrzennego. Są to umiejętności ogólnorozwojowe, które podatkowo powinny być wspierane, nawet jeśli nie są wprost wpisane w konkretny punkt podstawy programowej – argumentuje ekspertka.

Korzystnie w sprawie lekcji szachów orzekł też WSA we Wrocławiu we wspomnianym już nieprawomocnym wyroku z 24 stycznia 2024 r. (I SA/Wr 493/23).

...i niekorzystne wyroki

Czasem jednak sądy przyznają rację fiskusowi, czego przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2023 r. (III SA/Wa 2172/22) w sprawie nauki gry na gitarze. Sąd wyjaśnił, że nauka praktycznej umiejętności gry na gitarze nie jest równoznaczna z nauką muzyki realizowaną w ramach kształcenia powszechnego i wyższego.

Z kolei WSA w Krakowie orzekł w prawomocnym orzeczeniu z 11 października 2023 r. (I SA/Kr 732/23), że opodatkowane są nauka tańca oraz zajęcia ruchowe (m.in. gimnastyka). Według sądu nie jest to kształcenie powszechne. ©℗