SLIM VAT 3. Na jakie zmiany muszą się przygotować podatnicy VAT [PORADNIK]

Po wielomiesięcznych pracach, znacznie później niż to było pierwotnie planowane i zapowiadane, od 1 lipca 2023 r. wejdzie w życie pakiet SLIM VAT 3, czyli ustawa z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Trzecia odsłona SLIM VAT jest chyba najskromniejsza i najmniej kontrowersyjna, tym bardziej dziwi, że aż tyle czasu jej autorzy potrzebowali, żeby przeprowadzić procedury legislacyjne.

W pierwszej kolejności warto wyraźnie wskazać, od kiedy wchodzą w życie regulacje ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, powszechnie określanej jako SLIM VAT 3, która w momencie oddawania tego numeru do druku oczekuje już tylko na podpis Prezydenta RP i publikację w Dzienniku Ustaw. Otóż zdecydowana większość nowych unormowań dotyczących VAT ma zacząć obowiązywać 1 lipca 2023 r., a tylko w trzech przypadkach będą miały zastosowanie inne terminy. Zostało to odnotowane w treści niniejszego poradnika, stąd czytelnicy dowiedzą się w czasie jego lektury, o jakie modyfikacje chodzi i od kiedy one obowiązują.

Innymi słowy, pierwsze JPK_V7M, w których zastosujemy metody zapisane od lipca w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 556; dalej: ustawa o VAT), złożymy za lipiec 2023 r. do 25 sierpnia. Ale czy na pewno dopiero wówczas? Otóż okazuje się, że zdaniem autorów SLIM VAT 3 niektóre zmiany zawarte w tej nowelizacji mają tylko doprecyzowujący charakter i zasady zapisane we wprowadzonych przepisach powinny być stosowane już wcześniej, o czym również w dalszej części poradnika.

Zgodnie z obowiązującym do końca czerwca brzmieniem art. 2 pkt 25 ustawy o VAT mały podatnik VAT to taki podatnik VAT:

• u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro;
• prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami inwestycyjnymi, zarządzający alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro.

Przeliczenia ww. kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Na początku 2023 r. dla tego roku limity małego podatnika wynosiły odpowiednio 5 793 000 zł i 217 000 zł.

Ze względu na to, iż prawodawca wskazuje na wartość sprzedaży w poprzednim roku, zasadniczo statusu małego podatnika nie można ani uzyskać, ani utracić w trakcie roku. Wyjątkiem jest przypadek, w którym wystąpiła konieczność dokonania jakiejś dużej korekty historycznej – ale tu w grę wchodzi utrata statusu małego podatnika i to ze skutkiem dla całego roku, a nie od momentu dokonania korekty. Przy czym w 2023 r. prawodawca spowodował, że niektórzy spośród podatników w pierwszym półroczu jeszcze nie byli małymi podatnikami, a od drugiej części roku już nimi są – i to niezależnie od swojego działania. Jest to efektem tego, że w SLIM VAT 3 podwyższono próg, za pomocą którego definiuje się małego podatnika. Trzeba jednak zwrócić uwagę na kilka bardzo ważnych kwestii. Przede wszystkim podwyższona została tylko „główna” kwota stanowiąca limit właściwy dla małego podatnika, która dotychczas była identyfikowana jako równowartość 1 200 000 euro. Prawodawca w żaden sposób nie zmienił wysokości progu normatywnego (cały czas jest to równowartość 45 000 euro) dla podatnika prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu. Podkreślić również trzeba, że nie jest w żaden sposób zmieniana metoda identyfikacji małego podatnika, tj. istotna jest wartość brutto sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego (w VAT zawsze jest to rok kalendarzowy). O ile więc w pierwszym półroczu 2023 r. obowiązuje jeszcze próg 1 200 000 euro, o tyle od lipca małymi podatnikami będą ci, u których w poprzednim roku wartość sprzedaży brutto nie była wyższa niż równowartość 2 000 000 euro. To oznacza, że od lipca małymi podatnikami w VAT są ci podatnicy (z zastrzeżeniem tych stosujących limit 45 000 euro), których sprzedaż brutto 2022 r. nie przekroczyła 9 654 000 zł. Od kiedy są małymi podatnikami? Wstecznie od początku roku? Otóż nie, zmiana wchodzi w życie od połowy roku, a wyżej usytuowany próg ma zastosowanie dopiero od drugiego półrocza 2023 r., a nie dla całego tego roku. Tak więc wyższy próg dotyczy drugiego półrocza 2023 r., a także kolejnych lat, bo jest to zmiana na stałe, a nie przejściowa.

Jaki ww. zmiana będzie miała wpływ na podatników? Czy w związku z tym muszą coś zrobić? Złożyć jakieś zgłoszenie czy jakąś aktualizację? Nic podobnego. Duża część podatników nawet nie zauważy tej zmiany, bo status małego podatnika VAT ma się z mocy prawa i nie wiąże się to z koniecznością składania żadnych zawiadomień, aktualizacji itp. Podatnik mający status małego podatnika VAT (również ten, który uzyskał go od lipca 2023 r.) może dokonać wyboru dopiero, gdy będzie chciał stosować metodę kasową opodatkowania VAT lub kwartalne rozliczenie (ale pamiętać trzeba, że część ewidencyjną JPK_V7 i tak składa się co miesiąc). Jeżeli sprzedaż brutto 2022 r. u podatnika przekroczyła 5 793 000 zł, lecz nie była wyższa niż 9 654 000 zł, to zmiana taka może dotyczyć dopiero trzeciego kwartału 2023 r. (i oczywiście dalszych rozliczeń).

Teoretycznie może tak być, że podatnicy, dokonując zakupów, będą mogli częściej spotkać się w praktyce z fakturami VAT MP, co wiąże się z tym, że odliczenie VAT naliczonego jest powiązane z uregulowaniem ceny świadczenia na rzecz sprzedawcy – małego podatnika VAT, który wybrał kasową metodę rozliczenia VAT. Dotychczasowe doświadczenia pokazują, że nie należy spodziewać się jakichś masowych aktualizacji VAT-R w celu wyboru takiej metody – a przypomnijmy, że status małego podatnika jest automatyczny, nabywany z mocy prawa, ale już metodę kasową czy kwartalne rozliczenie należy wybrać, informując o tym organ podatkowy poprzez VAT-R.

Oczywiście, jak już podatnik ma status małego podatnika, to z wyborem metody kasowej czy tylko kwartalnego rozliczenia nie musi czekać do 2024 r., bo zarówno metodę kasową, jak i samo tylko rozliczenie kwartalne może wybrać w trakcie roku – ze skutkiem od początku kwartału. Przy czym o wyborze metody kasowej musi poinformować organ, składając VAT-R w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował metodę kasową, a jeżeli nie decyduje się na kasowe rozliczenie, wówczas wystarczy, jeżeli o swoim wyborze poinformuje organ najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, od którego stosuje rozliczenie cztery razy w roku, tj. kwartalne.

• Jeżeli podatnik w pierwszym półroczu nie jest małym podatnikiem, a w drugim już będzie, to czy do końca czerwca 2023 r. (gdy jeszcze nie jest małym podatnikiem) może skutecznie złożyć VAT-R, informując o tym, iż od lipca stosuje metodę kasową?

Co prawda, prawodawca nie dał w odrębnym przepisie prawa do wyboru metody kasowej już od drugiego półrocza, jeśli dopiero wtedy podatnik będzie małym podatnikiem, jednak uważam, że podatnik może złożyć (chcąc wybrać od lipca: musi) aktualizację VAT-R do końca czerwca, wskazując w niej trzeci kwartał jako datę rozpoczęcia. Gdyby przyjąć odmienną wykładnię, wówczas ten sam problem wystąpiłby w „zwykłych warunkach”, gdy w jednym roku podatnik nie ma statusu małego podatnika, a od kolejnego roku już tak – wówczas skutecznie (w praktyce) składa jeszcze jako duży podatnik zawiadomienie, że od kolejnego roku – jako mały podatnik – będzie stosował metodę kasową.

Ważne! Podatnicy, którzy chcą od trzeciego kwartału stosować metodę kasową – również ci uzyskujący status małego podatnika w wyniku zmiany definicji w ramach SLIM VAT 3 – muszą złożyć aktualizację VAT-R do końca czerwca.

Decydując o wyborze metody kasowej, należy pamiętać o tym, że niesie to dodatkowe utrudnienia dla kontrahentów, gdyż odliczą oni VAT naliczony z faktury VAT MP dopiero po zapłacie ceny za dokumentowane nią świadczenia (odpowiednio w całości lub w części), a podatnik stosujący metodę kasową nie rozliczy swojego podatku naliczonego, zanim nie zapłaci swojemu wierzycielowi.

Z kolei sama metoda kasowa po stronie sprzedażowej podatnika jest ograniczona. Otóż jeśli wykonuje świadczenie dla innego podatnika czynnego, to opodatkuje swoją sprzedaż dopiero po otrzymaniu zapłaty, jednak jeżeli nabywcą jest konsument albo podatnik zwolniony, albo inny podmiot niebędący czynnym polskim podatnikiem VAT, wówczas co do zasady sprzedawca czeka z opodatkowaniem do dnia otrzymania zapłaty, przy czym nawet nie otrzymawszy zapłaty, musi sprzedaż opodatkować wraz z upływem 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Trzeba pamiętać też o tym, że wybór metody kasowej oznacza automatycznie kwartalne rozliczenie VAT, ale w drugą stronę ta zależność nie działa: można wybrać samo rozliczenie kwartalne bez opodatkowania kasowego.

W przypadku wyboru samego tylko kwartalnego rozliczenia VAT (tj. bez wyboru metody kasowej) podatnik rozlicza VAT należny i naliczony na zasadach ogólnych i nie informuje kontrahentów o kwartalnym rozliczeniu podatku. Wybór kwartalnego VAT opłaca się tym podatnikom, którzy nie występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zawsze mają VAT do zapłaty – wówczas środki dłużej pracują dla nich, by dopiero po zakończeniu kwartału trafić do fiskusa. Zastosowanie kwartalnego VAT przez podatników uzyskujących zwroty powoduje, że w praktyce dłużej oczekują na zwrot (bo rzadziej składają deklaracje wykazujące nadwyżkę do zwrotu).

Analiza zmian wprowadzonych przez SLIM VAT 3 nie może się obyć bez szczegółowego omówienia regulacji dotyczących właściwości kursu waluty przy korekcie rozliczeń w VAT. Jest to chyba najczęściej i najwyraźniej eksponowana zmiana ze SLIM VAT 3. Uważam, że można ją wręcz określić jako flagową modyfikację tej nowelizacji.

O ile od 2008 r. w ustawie o VAT są zamieszczone (kilkakrotnie zmieniane) przepisy normujące zasady przeliczenia dla potrzeb VAT kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie, o tyle do tej pory ustawodawca nie wspominał nawet o tym, jakie kursy powinny być stosowane przy rozliczeniu korekt wpływających na rozliczenie tej daniny. W konsekwencji w praktyce stosowane były różne mechanizmy identyfikacji kursu właściwego, przy czym jako dwa główne należy wskazać:

• kurs historyczny, tj. ten, który pierwotnie został zastosowany przy opodatkowaniu korygowanej transakcji niezależnie od tego, jaki był powód korekty;
• kurs bieżący, tj. identyfikowany według daty korekty.

Oczywiście występowały również modele mieszane, w ramach których podatnicy, a czasami i organy podatkowe, uwzględniali przyczynę korekty, kierunek zmiany podstawy opodatkowania (korekta na plus lub na minus), czy nawet tylko praktyczny aspekt związany z możliwością zastosowania kursu, taki jak zbiorczy charakter dokumentu korygującego.

Podkreślić jednak należy, że żaden z polskich przepisów nie normował kwestii właściwości kursów przy korekcie. Obiektywnie trzeba zarazem stwierdzić, że zasada stosowania w każdym przypadku kursu historycznego miała chyba największą grupę zwolenników. Jej zasadność była wywodzona bezpośrednio z prawa unijnego, a dokładniej z art. 91 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 168, s. 81; dalej: dyrektywa VAT). Według tego przepisu w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż import towarów są wyrażone w walucie innej niż waluta państwa członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy VAT staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych danego państwa członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, na warunkach określonych przez to państwo członkowskie.

Nie sposób jednak pominąć tego, że również prawo unijne nie odnosi się konkretnie do korekty, a do samego opodatkowania transakcji, stąd równie dobrze uzasadnienia dla zastosowania kursu historycznego do rozliczenia korekty można by było dopatrywać się w prawie krajowym i braku odmiennych przepisów dotyczących korekty.

Co jest bardzo ważne, wskazanie na właściwość przy rozliczeniu korekty kursu innego niż historyczny (związanego z samą korektą) to nie był wymysł podatników, który byłby konsekwentnie kwestionowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Jeszcze całkiem niedawno, nawet w 2023 r., dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentował pogląd, że o właściwości kursu decyduje przyczyna korekty, niekiedy w połączeniu z kierunkiem zmiany (na plus lub na minus).

Z 1 lipca 2023 r. zmienia się otoczenie prawne korekty w VAT, a dokładniej wprowadzane są przepisy, które wskażą, jakie kursy powinny mieć zastosowanie do rozliczenia korekty. Na wstępie należy jednak wskazać, że już w trakcie tworzenia przepisów SLIM VAT 3 – w trakcie konsultacji – prezentowany był pogląd, iż w dotychczasowym stanie prawnym podatnicy zobowiązani byli do rozliczania korekt poprzez zastosowanie kursów historycznych, tj. tych, za pomocą których przeliczali kwoty wyrażone w walucie obcej na złote polskie dla potrzeb wykazania podstawy opodatkowania w VAT. Również w uzasadnieniu do projektu nowelizacji (druk sejmowy 3025) możemy przeczytać, że zmiana „(…) stanowi doprecyzowanie zasad stosowania kursu przeliczeniowego dla faktur korygujących w przypadkach, gdy pierwotna faktura została wystawiona w walucie obcej”. W efekcie nie może uspakajać nawet wskazanie: „Dotychczas materia ta nie była objęta regulacją ustawy o VAT, co mogło sprzyjać niepewności prawa u podatników przy korektach zmniejszających i zwiększających wartość transakcji”, zwłaszcza że kilka zdań dalej widzimy jednoznaczne wskazanie: „Przyjęcie zasady przeliczania kursu waluty (dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania) w oparciu o moment powstania obowiązku podatkowego (tzw. kurs historyczny) będzie w pełni odzwierciedlało regulacje unijne. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż import towarów są wyrażone w walucie innej niż waluta państwa członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy VAT staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych danego państwa członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, na warunkach określonych przez to państwo członkowskie. Przy przeliczaniu walut prawo UE odnosi się bowiem wprost do chwili wymagalności podatku, dlatego też zasadę tę należy również stosować w przypadku faktur korygujących (obok faktur pierwotnych)”.

Wobec tego uzasadnione mogą być obawy podatników, którzy przed lipcem 2023 r. stosowali dla potrzeb rozliczania korekt w VAT kursy inne niż te, którymi posłużyli się przy opodatkowaniu korygowanej czynności (tj. inne niż historyczne). Jednocześnie – wobec treści przywołanych interpretacji, które nie były przypadkami odosobnionymi – trudno w pełni zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w trakcie przygotowywania SLIM VAT 3, że zmiana dotycząca właściwości kursów to tylko doprecyzowanie. Według mnie modyfikację tę należy uznać za materialną, merytoryczną i organy powinny egzekwować stosowanie nowych zasad od lipca 2023 r. – a dokładniej od korekt faktycznie dokonywanych od drugiego półrocza tego roku, nawet jeżeli dotyczą wcześniejszych rozliczeń. Uważam, że organy nie powinny w żaden sposób represjonować tych podatników, którzy przed lipcem 2023 r. do rozliczania korekt stosowali kurs inny niż historyczny, ale zarazem realna może być obawa, że organy – powołując się na wprowadzenie do ustawy o VAT art. 31b (który dotyczy kwestii właściwości kursu przy korekcie) i uznawanie tego jako zmiany doprecyzowującej – zechcą weryfikować wcześniejsze działania podatników.

Abstrahując od kwestii uzasadnienia i relacji nowych przepisów dotyczących właściwości kursów waluty przy rozliczaniu korekty do stanu wcześniejszego, uregulowanie tego zagadnienia jest niewątpliwie właściwym posunięciem ustawodawcy, nawet jeżeli nie do końca merytorycznie satysfakcjonującym dla wszystkich podatników. Począwszy od 1 lipca 2023 r., będzie bowiem obowiązywać jednolita zasada, według której korekta w VAT musi być rozliczana przy zastosowaniu kursu historycznego, tj. tego, który był pierwotnie użyty przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walucie obcej dla potrzeb opodatkowania lub tylko prezentacji w JPK_V7, a także przy fakturowaniu czynności (pamiętamy, że o ile w fakturze wystawianej w rygorze polskich przepisów wszystkie kwoty mogą być wyrażone w walucie obcej, o tyle kwota polskiego VAT musi zawsze być zaprezentowana w złotych polskich).

Co ważne, bez znaczenia dla właściwości kursu będzie to, czym jest powodowana korekta, jaka jest jej przesłanka (pierwotna czy następcza), jak również jaki jest kierunek – czyli czy jest to korekta zwiększająca, czy obniżająca podstawę opodatkowania. W każdym przypadku podatnik powinien zastosować ten sam kurs co przy opodatkowaniu (prezentacji) korygowanej czynności.

Ważne! Po zmianach metoda kursu historycznego będzie właściwa zarówno dla potrzeb ujęcia korekty w ewidencji VAT, a następnie w deklaracji, jak i przy wystawianiu faktury korygującej.

Przykład 1

Przykład 2

Przykład 3

Przykład 4

W ogólnym założeniu korekta z zastosowaniem kursu historycznego dotyczy zarówno tych przypadków, w których VAT rozlicza świadczący, jak i wówczas, gdy na nabywcy spoczywa obowiązek opodatkowania transakcji.

Przykład 5

Przykład 6

Przykład 7

Należy zaznaczyć, że metoda zapisana w art. 31b ustawy o VAT – wskazująca na właściwość kursu pierwotnego (historycznego) przy rozliczeniu korekty w VAT – nie może być wprost stosowana przez podatnika, który wybrał dla potrzeb przeliczania kwot w rozliczeniu VAT kurs identyfikowany według metody podatkowej właściwej dla przychodów. Przy czym jako ciekawostkę należy przywołać fakt, iż w przepisach dotyczących podatków dochodowych (zarówno w CIT, jak i w PIT) nie została wprost unormowana kwestia właściwości kursów przy korekcie i tylko poprzez wykładnię wskazuje się (nie całkiem jednolicie) na właściwość kursu pierwotnie zastosowanego. Tak orzekł np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1153/18). Stwierdził on, że „(…) w rezultacie do przeliczenia na złote kwoty wynikającej z faktury korygującej należało zastosować kurs waluty, jaki został przyjęty do przeliczenia faktury pierwotnej. To data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty, w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta tego przychodu nie zmienia tej zasady”.

W przypadku transakcji opodatkowanych polskim VAT przez sprzedawcę to on, dokonując korekty, przelicza kwoty wyrażone w walucie obcej na złote polskie, a co za tym idzie, identyfikuje właściwy kurs. Biorąc jednak pod uwagę, że w takim przypadku kwota zmiany VAT wynikająca z korekty wpływa na wartość podatku naliczonego u nabywcy świadczenia – niezależnie od tego, iż prawodawca wprost na to nie wskazuje – należy przyjąć, iż jemu również przysługuje prawo do weryfikacji poprawności kursu zastosowanego przez świadczącego.

Przykład 8

Inaczej sytuacja wygląda w przypadkach odwrotnego opodatkowania transakcji przez nabywcę (tak jest w nielicznych przypadkach transakcji krajowych, a także przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie usług i nabyciu towaru w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Wówczas wyłącznie nabywca – jako podatnik rozpoznający VAT należny i naliczony – identyfikuje właściwy kurs. Zaznaczyć przy tym trzeba, że nawet jeżeli nabywcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, przez co podatek od towarów jest u niego ekonomicznie neutralizowany, formalnie rzecz biorąc, musi on również zadbać o zastosowanie przy korekcie prawidłowego kursu.

Zasada kursu historycznego jest podstawową i ogólną. Od niej jednak prawodawca przewidział dwie grupy odstępstw, a w praktyce są nawet trzy. Wskażmy najpierw na pierwszy wyjątek, o którym nie wspomina prawodawca: dotyczy to importu towarów, w przypadku którego zastosowanie mają zasady ukształtowane na gruncie prawa celnego. W tym przypadku stosuje się zasady celne tak przy opodatkowaniu, jak i przy korektach.

Dwie pozostałe grupy wyjątków mają swoje źródło w przepisach ustawy o VAT i są wprowadzane w ramach SLIM VAT 3. Źródło ich powodzenia jest ważne, gdyż ze względu na to nie powinno być wątpliwości co do tego, że mają one zastosowane dopiero od 1 lipca 2023 r., tj. od wejścia w życia nowych regulacji dotyczących właściwości kursów przy korektach.

W obu przypadkach są to odstępstwa od reguły kursu historycznego o charakterze fakultatywnym. Przy czym ich wyjątkowy charakter decyduje o tym, iż będą one stosowane wyłącznie w enumeratywnie wymienionych przez prawodawcę okolicznościach. To właśnie w tych dwóch – wskazanych w art. 31b ust. 2 i 3 ustawy o VAT – grupach przypadków będzie możliwe zastosowanie kursu innego niż historyczny. W obu przypadkach chodzi o korekty z natury swojej zbiorcze, przy czym sam fakt, iż korekta dotyczy więcej niż jednej transakcji, nie przesądza o prawie do odejścia od ogólnej zasady kursu historycznego. Ważne, aby były spełnione przesłanki normatywne.

Pierwsze możliwe odstępstwo od reguły dotyczy sytuacji, w której podatnik wystawił fakturę korygującą w trybie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Chodzi tutaj o zbiorczą korektę wystawianą przez podatnika w związku z udzieleniem opustu lub obniżki ceny w danym okresie. W przeszłości musiała to być faktura korygująca dotycząca wszystkich transakcji z danym kontrahentem dokonanych we wskazanym w korekcie okresie, obecnie nie ma już takiego wymogu normatywnego. Zatem średni kurs waluty obcej ogłaszanej przez Narodowy Bank Polski lub opublikowanej przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy przed wystawieniem korekty może mieć zastosowanie, o ile będzie to faktura zbiorcza dotycząca opustu lub obniżki ceny wyemitowana w trybie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

Przykład 9

Z uwagi na wskazanie na tryb wystawienia faktury korygującej omawiana metoda nie może być stosowana w przypadku korekty zwiększającej (nawet dotyczącej więcej niż jednej transakcji), jak również przy zwrocie towaru oraz gdy co prawda jest dokonywane obniżenie ceny, ale powodem nie jest udzielenie opustu lub obniżki.

Przykład 10

Przykład 11

Należy zaznaczyć, że przy obniżce lub opuście i fakturowaniu w trybie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT faktyczna przesłanka leżąca u podstaw obniżenia nie ma znaczenia.

Przykład 12

Nadmienić trzeba, że taka fakultatywna metoda przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie nie może być stosowana – dokładnie tak samo jak zasada ogólna (kurs historyczny) – przez podatnika, który wybrał dla potrzeb przeliczania kwot w rozliczeniu VAT kurs identyfikowany według metody podatkowej właściwej dla przychodów.

Druga grupa korekt, dla których zostało przewidziane prawo do odstępstwa i w ramach niego jest możliwe stosowanie kursu innego niż historyczny (a dokładniej identyfikowanego według daty wystawienia faktury korygującej), to powodowana opustem lub zmniejszeniem ceny korekta w rozliczeniu WNT, importu usług lub opodatkowania dostawy towaru przez nabywcę w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W takich sytuacjach – podobnie jak to ma zastosowanie w przypadku pierwszego wyjątku – przeliczenia na złote kwot wyrażonych na tej fakturze w walucie obcej podatnik może dokonać według:

• kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury albo
• ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, przy czym w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Ale uwaga, w tym przypadku warunkiem nabycia prawa do zastosowania alternatywnego do historycznego kursu jest kierunek i powód korekty, a także wystawienia przez zagranicznego dostawcę lub odpowiednio świadczącego usługę faktury korygującej. Na dodatek ma to być zbiorcza faktura korygująca. Co ważne, prawodawca wskazuje na okoliczność udzielenia opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczonych usług wykonanych w danym okresie na rzecz podatnika. Podkreślić trzeba, że jest tu mowa o „okresie”, a nie miesiącu czy innym normatywnie zdefiniowanym okresie. To oznacza, że taka metoda identyfikacji kursu – tj. bieżącego, a nie historycznego – ma zastosowanie również wówczas, gdy zbiorcza faktura korygująca odnosi się do okresu innego niż kalendarzowy. Zatem zastosowanie bieżącego kursu będzie możliwe wyłącznie dla korekt zmniejszających i to na dodatek, gdy pomniejszenie jest efektem następczego (opust, obniżka) obniżenia ceny.

Przykład 13

Z kolei metoda identyfikacji kursu wymusza wskazanie na to, iż jeżeli okazałoby się, że sprzedawca bądź zagraniczny świadczący nie wystawił faktury korygującej w ogóle lub wystawił jednostkowe faktury korygujące, to metoda ta nie ma zastosowania. W takiej sytuacji krajowy podatnik nie „ominie” problemu braku zbiorczej faktury czy faktury w ogóle wystawieniem zbiorczego dokumentu wewnętrznego „WEW”.

Przykład 14

Dodatkowo warto nadmienić, że wprawdzie w samym przepisie normującym kwestię prawa do zastosowania alternatywnego kursu nie zostało jednoznacznie wskazane, że chodzi o fakturę korygującą (gdyż prawodawca posługuje się jedynie pojęciem „faktury”), jednak z uzasadnienia do projektu wynika, że tak należy rozumieć wskazanie na fakturę dotyczącą okresu. Z kolei o zbiorczym charakterze faktury korygującej świadczy wskazanie na „fakturę dotyczącą okresu”. Wobec takiego braku precyzji istnieje niestety realne zagrożenie, że w praktyce pojawią się spory o to, czy metoda taka może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik wystawi jedną zbiorczą fakturę korygującą obejmującą wszystkie korygowane transakcje tego okresu, czy też możliwe będzie również stosowanie kursu innego niż historyczny w przypadku, gdy podatnik wystawi kilka faktur zbiorczych, definiując dla każdej z nich odrębny kurs, jak również gdy wystawi fakturę korygującą zbiorczą i dodatkowo odrębną korektę do jednej transakcji z tego okresu – kwoty z pierwszej przeliczając według kursu bieżącego, a do drugiej stosując kurs historyczny. Jak się zdaje, takie działania powinny być uznane za dopuszczalne, jednak praktyka pokaże, jak do tego podejdą organy podatkowe. Przy okazji warto również przypomnieć, że o statusie faktury (w tym faktury korygującej) nie decyduje jej tytuł, a treść.

Powyższe pokazuje, że również po wejściu w życie SLIM VAT 3 stosowanie w praktyce odstępstw od zasady kursu historycznego nie zawsze będzie tak proste, jak tego oczekiwali podatnicy, ale na pewno właściwym posunięciem ustawodawcy jest jednoznaczne wskazanie, jaka jest podstawowa zasada wyznaczania kursu przy korektach VAT.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna być opodatkowana VAT według stawki 0 proc. Jednym z warunków zastosowania takiej stawki jest uzyskanie dowodów potwierdzających, że towar został dostarczony do kontrahenta w innym państwie członkowskim. Chociaż w praktyce spełnienie tego warunku, zwłaszcza ze względu na zastosowanie elektronicznego obiegu dokumentów, sprawia podatnikom coraz mniej problemów, to zdarzają się jeszcze sytuacje, w których podatnik, nie uzyskawszy takiego potwierdzenia, wstrzymuje się z opodatkowaniem WDT, a w efekcie – nawet przejściowo – wykazuje dostawę z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla zwykłej dostawy krajowej. W takiej sytuacji, po uzyskaniu potwierdzenia, podatnik jest uprawniony do korekty i poprzez nią opodatkowania WDT z zastosowaniem stawki VAT 0 proc. Jednak wówczas konieczna jest korekta zarówno ewidencji oraz deklaracji (JPK_V7), jak i informacji podsumowującej (VAT UE). W stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca przepisy wskazują na korektę deklaracji za okres, w którym było dokonane WDT. Sęk w tym, że ze względu na szczególne zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego w WDT (data wystawienia faktury, lecz nie później niż 15. dzień następnego miesiąca) miesiąc dostawy nie zawsze jest tym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zastosowanie dotychczas obowiązujących reguł prowadzi niekiedy do specyficznej sytuacji, w której podatnik, dokonując korekty, rozlicza WDT ze stawką 0 proc. w innym okresie niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego. SLIM VAT 3 wprowadza zmianę, a mianowicie począwszy od lipca 2023 r. w przypadku takiej wstecznej korekty, związanej z opóźnionym otrzymaniem dowodów dostarczenia towarów, podatnik wykaże WDT w okresie, w którym dla danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Szkoda tylko, że przy okazji tej zmiany prawodawca nie zapisał jednocześnie, że metoda ta znajdzie zastosowanie również wówczas, gdy podatnik wstrzymał się z wykazaniem WDT, a dokumenty uprawniające do zastosowania stawki VAT 0 proc. otrzymał, zanim jeszcze opodatkował dostawę według stawki krajowej. W tym przypadku również WDT ze stawką 0 proc. jest wykazywane w drodze korekty. Należy jednak przyjąć, iż do takiej korekty również prawidłowa będzie metoda wprowadzona w ramach SLIM VAT 3.

Jeżeli spojrzymy pod kątem objętości na tę część SLIM VAT 3, która wprost odnosi się do podatku od towarów i usług, wówczas zauważymy, że duża część art. 1 tej nowelizacji poświęcona jest wiążącej informacji stawkowej (WIS). Chodzi o unormowania regulujące zasady uzyskiwania i stosowania WIS, a także jej zmiany. Niewątpliwie zakres modyfikacji jest duży, jednak istotna część zmian dotyczy procesu wydawania czy weryfikacji wydanych WIS w obszarze kompetencyjnym organów podatkowych, a dokładniej kreuje relacje pomiędzy dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej i szefem Krajowej Administracji Skarbowej. Są to zmiany, które w głównej mierze nie dotyczą podatników czy innych podmiotów mogących wnioskować o wydanie WIS. Tak szeroka modyfikacja w bezpośredni sposób została wymuszona dokonaną przez prawodawcę konsolidacją procesu wydawania kilku funkcjonujących w aktualnie wiążących informacji. Chodzi tutaj o wprowadzenie spójnych rozwiązań prawnych dotyczących: wiążącej informacji stawkowej (WIS), wiążącej informacji akcyzowej (WIA), wiążącej informacji taryfowej (WIT) oraz wiążącej informacje o pochodzeniu (WIP).

O ile kwestie kompetencyjne wewnątrz aparatu skarbowego mają w praktyce małe znaczenie dla podatników i innych korzystających z tego rodzaju informacji, o tyle bez wątpienia ważne są zmiany w procedurze wydawania czy w zakresie ochrony wiążących informacji. W tym poradniku skupimy się na modyfikacjach procedury pozyskiwania przez wnioskodawców WIS, a także nowych unormowaniach odnoszących się do zasad stosowania WIS, w tym ich wiążącego charakteru.

I tak w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2023 r. wnioskodawca, który występuje o wydanie WIS, zobligowany jest we wniosku wskazać, jaka jego zdaniem stawka jest właściwa dla świadczenia, którego dotyczy jego wniosek. Ustawodawca stawiał taki wymóg niezależnie od tego, że od początku wiadome było, iż wbrew nazwie WIS nie służy wyłącznie identyfikacji czy potwierdzaniu stawki VAT. W wyniku zmiany SLIM VAT 3 we wniosku o wydanie WIS, którego celem nie jest określenie czy weryfikacja stawki, nie będzie musiało być wskazane, jaka stawka zdaniem wnioskodawcy jest właściwa dla czynności, której taki wniosek dotyczy. Niby nie jest to jakaś radykalna zmiana, lecz w praktyce może okazać się przydatna i skutkować tym, że wydając WIS, dyrektor KIS nie będzie zobligowany do zamieszczenia w takiej informacji stawki VAT właściwej dla danej czynności (co zresztą również wprost zostało wskazane w wyniku nowelizacji). Paradoksalnie brak informacji o stawce może być istotny dla wnioskodawcy, jeżeli ten nie zechce, by organ zajmował się taką kwestią (zwłaszcza wobec wiążącego charakteru WIS – o czym będzie więcej dalej), albo jeżeli wnioskodawcy z jakichś powodów zabraknie danych niezbędnych do identyfikacji stawki.

Przykład 15

Obecnie stała opłata za wniosek o wydanie WIS to zaledwie 40 zł i w istocie nie jest to kwota wygórowana. Prawodawca uznał, że taka niska opłata nie ma większego znaczenia dla kondycji finansowej Skarbu Państwa, a stanowi niepotrzebny wymóg formalny. Zatem w ramach SLIM VAT 3 prawodawca zrezygnował z tej opłaty od takiego wniosku, przy czym należy pamiętać o tym, że wykreślany został jedynie przepis wskazujący na stałą opłatę. A to oznacza, że wnioskujący w dalszym ciągu będą zobligowani do uiszczania opłat z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz w przypadku, gdy rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS będzie wymagało przeprowadzenia badania lub analizy. W tym miejscu należy też nadmienić, że w dalszym ciągu nieuiszczenie w określonym w wezwaniu terminie, który nie może być krótszy niż siedem dni, zaliczki na poczet opłat z tytułu prowadzonych badań i analiz będzie skutkować pozostawieniem wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia. Nowością jest natomiast, że począwszy od lipca, wnioskodawca może wnieść zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Jeszcze do końca czerwca do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi. Przy czym dopiero z 1 lipca 2023 r. dyrektor KIS zostanie wyposażony w dość oczywiste uprawnienie do wezwania wnioskodawcy, by ten dostarczył dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, o ile będzie to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Dodatkowo, co szczególnie ważne, prawodawca nie tylko dał organowi uprawnienie, lecz także możliwość wyegzekwowania jego realizacji. Jeżeli bowiem adresat takiego wezwania zignoruje je albo opóźni się w ten sposób, że nie dostarczy wymaganych dokumentów w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, wówczas dyrektor KIS wyda postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia. Przy czym konsekwentnie prawodawca wskazał, że wnioskodawcy służy zażalenie na takie postanowienie.

W jeszcze jednej sytuacji prawodawca postanowił uzupełnić przepisy proceduralne o możliwość wniesienia zażalenia. Dotyczy to przypadku, w którym pomimo otrzymanego wezwania wnioskodawca nie dostarczy terminowo próbki, a organ jej otrzymanie uzna za konieczne do wydania WIS. Obecnie w takim przypadku wydawane jest postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, ale począwszy od drugiego półrocza 2023 r., wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na takie postanowienie.

W nowelizacji przepisów dotyczących WIS ustawodawca poszerzył też grupę podmiotów mogących wnioskować o jej wydanie. Przypomnijmy, że do końca pierwszego półrocza 2023 r. do uprawnionych do skutecznego złożenia wniosku o WIS zalicza się:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiot inny niż wymieniony w pkt 1, dokonujący lub zamierzający dokonywać czynności opodatkowanych VAT;

3) zamawiającego w procesach zamówień publicznych (w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym).

Wraz z 1 lipca 2023 r. do powyższego zestawienia jako umocowanie do składania wniosków o WIS dołączą:

• podmiot publiczny w rozumieniu ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 30; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 203), w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym, oraz
• zamawiający w rozumieniu ustawy z 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 140) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Trudno oprzeć się wrażeniu, że prawodawca, zwiększając listę uprawnionych do składania wniosków o wydanie WIS, jednocześnie stara się nieco zniechęcić do ich składania przez tych najbardziej aktywnych wnioskodawców (bo takie wnioski nasuwają się po lekturze wydawanych WIS), tj. podatników VAT. Bo taki efekt mogą przynieść wprowadzone w ramach SLIM VAT 3 zmiany dotyczące mocy wiążącej wydanej WIS. Otóż do końca czerwca br. wydana przez organ WIS nie wiąże wnioskodawcy. Dopiero zastosowanie przez wnioskodawcę wykładni dokonanej w WIS powoduje, że organ podatkowy jest związany taką WIS w odniesieniu do:

• towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym WIS została doręczona;
• usługi, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona;
• towarów oraz usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną po dniu, w którym WIS została doręczona.

Po 1 lipca br. sytuacja części wnioskodawców ulegnie znacznemu pogorszeniu. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 42c ust. 1 ustawy o VAT związani treścią prawomocnej WIS będą również podatnik, który ją uzyska, oraz podmiot planujący realizację czynności opodatkowanej, nawet jeżeli nie jest podatnikiem posiadającym numer VAT, której dotyczy wydana WIS. Od lipca 2023 r. przepis dotychczas dotyczący organów obejmie również takich podatników. Według niego WIS co do zasady będzie wiązała organy podatkowe wobec wnioskodawców będących podatnikami posiadającymi NIP lub innych zamierzających wykonać czynności, których dotyczy WIS, dla których została wydana, a także te podmioty, w odniesieniu do:

• towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;
• usługi wykonanej w okresie ważności WIS;
• towarów lub usług razem składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Jednak wprowadzenie takiego skutku związania to jedno, a drugie to sposób, w jaki zostało to zrobione. Otóż na podstawie przepisów przejściowych efekt związania odnosi się nie tylko do WIS wydanych od lipca, lecz także do tych wcześniejszych, wydanych lub zmienionych przed 1 lipca 2023 r.!

Taki sposób działania prawodawcy jest bardzo zaskakujący i musi być uznany za kontrowersyjny. Chodzi o wsteczne zastosowanie nowej zasady związania. Skoro bowiem do końca czerwca 2022 r. podatnik (podmiot niebędący podatnikiem), który nie zgadzał się z wykładnią zastosowaną w wydanej WIS, mógł nie tylko ją zaskarżyć, lecz także bez negatywnych konsekwencji zignorować, pomijając w stosowaniu, to niekiedy nie wnosił odwołania, np. nie chcąc ponosić kosztów obsługi sporu w tym zakresie.

Po wejściu w życie nowych przepisów może się okazać, że w wyniku wstecznej modyfikacji zasady związania wnioskodawca, który uzyskał WIS nawet kilka lat wcześniej i nie zgadzał się z jego treścią, ale postanowił nie wchodzić w spór, nie może już wnieść odwołania, gdyż upłynął już termin. W efekcie zostanie zobligowany do stosowania wykładni zaprezentowanej w WIS.

Powyższe zasady związania – tak wobec organu, jak i wobec wnioskodawcy – będą stosowane zarówno dla WIS, jak i dla decyzji zmieniającej wydany uprzednio WIS.

W związku z omawianą zmianą należy tym bardziej docenić wcześniej przywołaną modyfikację, która umożliwia wnioskodawcy niewskazywanie we wniosku stawki VAT, a dyrektorowi KIS wydanie WIS bez takiej informacji.

Co ciekawe, związanie WIS ma dotyczyć wyłącznie wskazanych powyżej wnioskodawców, ale już nie podmiotów trzecich, które zastosują wykładnię zaprezentowaną w WIS opublikowanych po ich anonimizacji. W praktyce może się okazać, że racjonalne będzie rozwiązanie, w ramach którego podatnik nie będzie osobiście składać wniosku o WIS, lecz uczyni to poprzez inny podmiot, bo tym samym uniknie związania, a zastosuje się następnie do opublikowanej korzystnej WIS, gdyby taka została wydana, lub złoży swój wniosek na tak sprawdzonym stanie faktycznym. W konsekwencji paradoksalnie zmiana może nie tylko nie ograniczyć liczby wniosków o wydanie WIS, a wręcz spowodować ich multiplikację. Tak na marginesie należy dodać, że w wyniku jednoznacznego doprecyzowania od lipca 2023 r. nie będzie już wątpliwości co do tego, że wobec innych podmiotów stosujących w swojej praktyce cudze, tj. wydane dla innego podmiotu, ale zanonimizowane i opublikowane WIS, ochrona, jaką one dają, wygasa również ze względu na upływ czasu, na jaki została wydana WIS (wynosi on pięć lat – pierwsze pięcioletnie okresy obowiązywania WIS będą się kończyły dopiero z końcem 2025 r., również dla WIS wydanych przed 2021 r.). Zasada ta ma zastosowanie również wobec opublikowanych WIS wydanych czy upublicznionych przed 1 lipca 2023 r.

Jeżeli już mowa o wygaśnięciu WIS, to warto dodać, że ustawodawca postanowił też doprecyzować przesłanki wystąpienia takiego skutku z mocy prawa. Dotychczasowe lakoniczne wskazanie na zmianę przepisów zostało rozbudowane. W świetle art. 42h ust. 1 ustawy o VAT, który zacznie obowiązywać po nowelizacji SLIM VAT 3, WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru albo usługi, będących przedmiotem WIS, w wyniku której wskazana w WIS:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru albo usługi, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami, przy czym wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna.

Ponadto ustawodawca odebrał szefowi KAS prawo do zmiany z urzędu lub uchylenia wydanego WIS, pozostawiając mu jedynie uprawnienia do wystąpienia do dyrektora KIS z żądaniem wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość. Jednocześnie szefowi KAS przyznano kompetencję do przejęcia postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia ostatecznej WIS wszczętego w przypadku wystąpienia albo już tylko uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość.

Zmiana wydanej WIS kończy obowiązywanie ochrony, jaką daje taka informacja. Efekt został jednak uzależniony od okoliczności i przesłanek wygaszenia lub zmiany.

Tym, co zostało obecnie doprecyzowane przez prawodawcę, jest okres ochrony w różnych okolicznościach i przy różnych powodach zmiany WIS. Jeżeli WIS zostanie zmieniona z urzędu przez dyrektora KIS ze względu na to, że nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku:

1) przyjęcia zmiany w Nomenklaturze scalonej (CN);

2) przyjęcia przez Komisję Europejską środków w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów;

3) utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury scalonej (CN) wynikającą z:

a) not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE z 1987 r. L 256, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 322, s. 81;),

b) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

c) decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na podstawie konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. poz. 43)

– podmiot, który otrzymał taką WIS i stosował się do niej, skorzysta z przewidzianej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 556; dalej: ordynacja podatkowa) ochrony (odpowiednio jak przy interpretacji indywidualnej) nawet w odniesieniu do działań podejmowanych w okresie od wystąpienia przesłanek zmiany do dnia otrzymania decyzji o zmianie.

Z kolei jeżeli powodem zmiany wydanej WIS będzie błędna wykładnia lub niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego, wspomniana powyżej ochrona ordynacyjna będzie przysługiwać adresatowi WIS, który do niej się zastosował, za cały okres od jej pozyskania, a dokładniej od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, aż do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS.

W takim samym okresie jak wskazany w poprzednim zdaniu (z zastrzeżeniem, że data końcowa jest wyznaczana doręczeniem decyzji o uchyleniu WIS) ordynacyjna ochrona będzie przysługiwać wnioskodawcy, który zastosował się do otrzymanej WIS, a która następnie została uchylona ze względu na okoliczność:

• istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania;
• wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 par. 1 (podstawa wznowienia postępowania podatkowego) oraz art. 247 par. 1 ordynacji podatkowej (podstawa stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej).

W praktyce niejednokrotnie dyrektor KIS ma problem z wydaniem WIS w związku z tym, że świadczenie, które jest prezentowane jako kompleksowe, w istocie nie ma takiego charakteru. W konsekwencji dokonanej w ramach SLIM VAT 3 modyfikacji w takim przypadku organ wyda decyzję o odmowie wydania WIS.

W ramach SLIM VAT 2 ustawodawca zlikwidował tzw. szyk rozłączny przy rozliczeniu transakcji objętych odwrotnym opodatkowaniem, który w wyroku z 18 marca 2021 r. (sygn. C-895/19) został uznany przez Trybunał Sprawiedliwości UE za niezgodny z prawem unijnym. Niestety pozostawione zostały przepisy dotyczące rozliczenia WNT w przypadku, gdy nabywca nie otrzymał faktury sprzedaży. Chodzi o regulacje, na podstawie których nieuzyskanie przez podatnika dokonującego WNT faktury od dostawcy w praktyce pozbawia go możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT. W świetle tych przepisów podatnik, który opodatkował WNT, nie dysponując fakturą sprzedawcy, był zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego – o odliczoną uprzednio w ramach opodatkowania WNT kwotę – w JPK_V7 za trzeci miesiąc od końca miesiąca opodatkowania nabycia, jeżeli w terminie do końca tego trzeciego miesiąca nie otrzymał faktury. Dopiero późniejsze otrzymanie takiego dokumentu legitymuje go do „ponownego” odliczenia VAT, co w praktyce oznacza, że nie otrzymawszy faktury, podatnik nie może realnie i trwale odliczyć VAT naliczonego od WNT, które przecież sam opodatkowywał. Jakby tego było mało, po nowelizacji SLIM VAT 2 wystąpienie opóźnienia w dostarczeniu przez sprzedawcę faktury nie tylko odsuwa w czasie rozliczenie podatku naliczonego, ale dodatkowo wprowadza uciążliwe rozliczenie skutecznie zniechęcające niektórych podatników (zwłaszcza gdy kwota VAT naliczonego z tytułu WNT nie była dla nich wysoka) do korzystania z późniejszego prawa do odliczenia. Chodzi tutaj o to, że otrzymawszy fakturę, podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi skorygować deklarację za okres powstania obowiązku podatkowego w WNT i w niej wykazać taki podatek.

W ramach SLIM VAT 3 ustawodawca w całości uchyla przepisy, na podstawie których stosowane jest takie rozliczenie. Niestety z pozytywnego skutku tej derogacji skorzystają wyłącznie ci podatnicy, u których trzeci miesiąc od końca miesiąca powstania obowiązku w WNT przypada na lipiec lub później. Podatnicy, którzy ze względu na brak faktury byli zobligowani do zmniejszenia VAT naliczonego z tytułu WNT przed 30 czerwca 2023 r., nie odzyskają takiego podatku z mocy prawa w lipcu, a jedynie będą mogli dokonać rozliczenia po otrzymaniu faktury, czyli na dotychczasowej zasadzie.

W przypadku dostaw łańcuchowych, tj. mających miejsce wówczas, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W art. 22 ust. 2 i następnych ustawy o VAT prawodawca dość precyzyjnie normuje zasady identyfikacji dostawy ruchomej, by następnie zidentyfikować miejsce opodatkowania transakcji, bezpośrednio opierając się na tym, która dostawa była ruchoma, a które są statyczne. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że dwa lata temu, 1 lipca 2021 r., wprowadzono regulacje dotyczące szczególnych zasad opodatkowania transakcji w procedurach e-commerce, a także szczególne unormowania dla podmiotów ułatwiających dostawy za pomocą interfejsu elektronicznego (np. platformy handlowej, portalu internetowego), w przypadku których stosuje się fikcję prawną samodzielnego udziału w transakcji jako podmiotów nabywających i sprzedających towar (czyli będących uznanymi dostawcami). Już od lipca 2021 r. do transakcji dokonywanych przez takiego uznanego dostawcę nie miały zastosowania przepisy dotyczące zasad identyfikacji dostawy ruchomej dla transakcji łańcuchowych, w ramach których ruchomą dostawę identyfikuje się poprzez wskazanie na działanie podmiotu pośredniczącego (czyli innego niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz).

Zasadność braku zastosowania ogólnych zasad alokacji dostawy ruchomej w ramach transakcji łańcuchowej wynika z tego, że to podmiot ułatwiający (uznany dostawca) zawsze dokonuje dostawy ruchomej. Jest to reguła w przypadku transakcji dokonywanych w szczególnych warunkach, w których występuje funkcja podmiotu ułatwiającego będącego uznanym dostawcą. Wobec tego jako efekt niedopatrzenia prawodawcy należy sklasyfikować to, że do końca czerwca w przypadku takich dostaw nie jest wyraźnie wyłączone zastosowanie zasady identyfikacji dostawy ruchomej poprzez wskazanie na pierwszego lub ostatniego uczestnika, który organizuje transport. Przypomnijmy, że według art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w przypadku towarów dostarczanych w ramach transakcji łańcuchowej, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

• pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
• ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Jeżeli bowiem transakcja jest opodatkowania w szczególnym rygorze właściwym dla udziału podmiotu ułatwiającego, to – nawet jeżeli faktycznie wysyłkę lub transport organizuje pierwszy albo ostatni uczestnik takiej transakcji – za ruchomą musi być uznana dostawa dokonywana przez podmiot pośredniczący.

Stąd ustawodawca, naprawiając wcześniejszą niedoróbkę legislacyjną, wyraźnie wskazał, że od lipca 2023 r. również powyższa zasada, tj. zapisana w art. 22 ust. 23 ustawy o VAT, nie ma zastosowania dla dostaw, w ramach których stosowana jest szczególna procedura właściwa dla udziału podmiotu pośredniczącego. Innymi słowy, zmiana ta – jako doprecyzowująca – nie powinna wpływać praktycznie na rozliczenia podatkowe w VAT.

Specyficzną formą zachęty do stosowania kas rejestrujących online i przyjmowania zapłat za wykonywane świadczenia w formie innej niż gotówkowa, tj. za pomocą karty płatniczej, płatności mobilnej lub polecenia przelewu, jest możliwość uzyskania naprawdę szybkiego, bo 15-dniowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po SLIM VAT 3 ten mechanizm zwrotu ma być jeszcze łatwiejszy do zastosowania. Jest to efektem tego, że prawodawca zdecydował się na obniżenie wymogów, jakie muszą być spełnione, aby podatnicy mogli skorzystać z takich zwrotów. Przy czym zmiana została dokonana tutaj dwupłaszczyznowo: zarówno w przepisach „stałych” – zawartych w art. 87 ustawy o VAT, jak i przejściowych.

W odniesieniu do zmian w regulacjach o charakterze stałym należy wskazać, że badając zasadność zwrotu, organ po 1 lipca br. sprawdzi jedynie sześć, a nie jak uprzednio 12 miesięcy poprzedzających okres, którego dotyczy zwrot, przy czym w każdym z takich sześciu (a nie 12) miesięcy wartość sprzedaży zarejestrowanej w kasie online ma osiągnąć pułap 40 tys. zł, a nie, jak pierwotnie to było ustalone, 50 tys. zł. Krótszy jest również minimalny czas stosowania kasy online poprzedzający okres, za który występuje się z wnioskiem o zwrot – wystarczy, żeby podatnik od sześciu, a nie 12 miesięcy stosował kasę online.

Jeszcze ciekawsze są modyfikacje przepisów przejściowych. Ustawodawca zdecydował się na wydłużenie ich obowiązywania do końca czerwca 2025 r. przy jednoczesnym zastosowaniu niższych wskaźników procentowych dotyczących sprzedaży rejestrowanej w kasach online w sprzedaży ogółem i płatności elektronicznej dla takich transakcji. Według stałych przepisów jest to odpowiednio po 80 proc., a według regulacji przejściowych zawartych w art. 145k ustawy o VAT obecnie wskaźnik płatności elektronicznych dla sprzedaży fiskalizowanej w kasach online wynosi 65 proc. Wskaźnik taki miał pierwotnie obowiązywać do końca 2023 r., ale SLIM VAT 3 skróci ten okres do 30 czerwca 2023 r. Z kolei w okresie od lipca 2023 r. do końca czerwca 2025 r. wystarczy, jeżeli tylko 70 proc. sprzedaży podatnika brutto będzie rejestrowana w kasach online, z czego „zaledwie” 55 proc. ma być opłacone w formie elektronicznej (tj. klient dokonuje zapłaty w innej formie niż gotówką).

odliczenia za pomocą wskaźników

Każdemu czynnemu podatnikowi VAT, który w ramach swojej działalności wykonuje czynności z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje obecnie uprawnienie do rozliczania takiego VAT. Jeżeli jednak podatnik taki wykonuje czynności zarówno z prawem, jak i bez prawa do odliczenia, wówczas musi przyporządkować nabyte świadczenia i związany z tym VAT do sprzedaży z prawem i bez prawa do odliczenia. Niestety nie zawsze jest to możliwe, a to oznacza konieczność wyznaczania kwoty podatku do odliczenia z wykorzystaniem ustalonego wskaźnika proporcji. Zasadniczo proporcję taką ustala się na podstawie danych z poprzedniego roku, ale nie zawsze jest to możliwe, a także nie w każdym przypadku byłaby ona reprezentatywna. W związku z tym prawodawca przewidział szczególne metody wyznaczania wskaźnika proporcji, a czasami wręcz możliwość rezygnacji z jej stosowania. Nie zawsze są to jednak metody do końca racjonalne lub przyjazne w stosowaniu. W SLIM VAT 3 ustawodawca postanowił nieco zracjonalizować zasady wyznaczania proporcji i preproporcji. Przy czym próżno szukać zmian o charakterze rewolucyjnym, tj. gruntownej przebudowy zasad wyznaczania preproporcji czy proprocji dla podatników, którzy już wcześniej stosują takie wskaźniki, jak również tych, u których mają one wysokie wartości.

Po 1 lipca br. nieco łatwiej niż dotychczas swoją proporcję i preproporcję ustalą podatnicy, którzy zaczynają wykonywać działalność skutkującą jej stosowaniem albo prowadzą działalność w niewielkim zakresie. Ustawodawca postanowił bowiem odejść od dotychczasowej zasady identyfikacji proporcji w drodze protokołu sporządzonego z naczelnikiem urzędu skarbowego:

• przez podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu oraz u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, a także
• podatników przywróconych do rejestru i tych, dla których proporcja wyznaczona według ogólnych zasad byłaby nieadekwatna, niereprezentatywna.

W praktyce normatywny wymóg sporządzania protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego bardzo często nie był realizowany, a całą pracę w tym zakresie wykonywał sam zainteresowany podatnik. Na podstawie przepisów wprowadzonych przez SLIM VAT 3 w takich przypadkach wskaźniki będą identyfikowane przez samego podatnika na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, który je obliczywszy, jedynie poinformuje naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji czy preproporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania JPK_V7.

Powyższa zmiana nie wyczerpuje modyfikacji dotyczących wskaźników. Jest też dobra informacja dla podatników, którzy prowadzą sprzedaż zwolnioną w niewielkim zakresie, a wskaźnik proporcji oscyluje w granicach 98–100 proc. Otóż ustawodawca zdecydował się na istotne podwyższenie – z 500 zł do 10 000 zł – kwoty, z którą jest porównywana różnica przy zastosowaniu w roku odliczenia według wskaźnika 99 i 100 proc. Przy czym tak jak dotychczas, jeżeli wskaźnik proporcji wynikających z obliczenia wynosi 99 proc., podatnik powinien zastosować go do kwoty VAT naliczonego i wynik porównać ze 100-proc. VAT. Tak więc metoda pozostanie, zmieni się kwota przyjmowana do porównania. Obecnie pełne odliczenie, tj. wskaźnik 100 proc., może być stosowane, gdy różnica jest mniejsza niż 500 zł. W wyniku nowelizacji od lipca znajdzie zastosowanie kwota 10 000 zł, a co za tym idzie, podatnicy z proporcją 99 proc. znacznie częściej dokonają pełnego odliczenia.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że powyższe regulacje dotyczące wskaźników będzie się stosować od początku 2023 r., czyli dla całego tego roku w odniesieniu do korekty odliczania częściowego za ten rok, jak również przy identyfikacji wskaźników na 2024 r.

Także w regulacjach dotyczących korekty rocznej prawodawca zastosował wyższe progi normatywne. Już do korekty za 2023 r. podatnik będzie mógł zastosować nowo dodane regulacje, według których możliwe jest odstąpienie od takiej korekty, jeżeli różnica między proporcją „wstępną” dla danego roku a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych. Przy czym ważne jest to, czy proporcja ostateczna wzrosła, czy zmalała względem proporcji wstępnej. O ile przy wzroście proporcji – przy nieprzekroczeniu dwóch punktów procentowych – podatnik sam zadecyduje o dokonaniu korekty lub jej zaniechaniu, o tyle przy spadku wysokości wskaźnika wystąpi jeszcze jeden parametr warunkujący. Jeżeli bowiem proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja wstępna, korekta może nie być stosowana pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:

1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz

2) korekty rocznej, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł

– nie przekracza 10 000 zł.

Niewątpliwie możliwość rezygnacji z dokonania korekty stanowi istotne uproszczenie rozliczeń podatników, związane z brakiem konieczności dokonywania korekt odliczonego VAT.

Pewne uproszczenie – czy może raczej dostosowanie przepisów do rzeczywistości – zauważą ci podatnicy, którzy stosując kasy rejestrujące, jednocześnie fakturują dokonywaną sprzedaż. Po SLIM VAT 3 przy fakturowanej sprzedaży fiskalizowanej w kasie nie będzie konieczne zachowanie paragonu, a wystarczy jedynie zachowanie w dokumentacji numeru dokumentu oraz numeru unikatowego kasy rejestrującej zawartych na paragonie fiskalnym w postaci elektronicznej.

Ponadto podatnicy stosujący dla potrzeb ewidencji sprzedaży kasy rejestrujące online nie będą zobowiązani do sporządzania wydruków raportów kasowych.

Wprowadzenie w przeszłości mechanizmu podzielonej płatności wiązało się z nałożeniem odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe sprzedawcy na podmioty, które otrzymują zapłaty, nie będąc świadczącymi. Jest to typowa sytuacja faktora, tj. podmiotu świadczącego usługę faktoringu lub nabywcy wierzytelności.

Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności solidarnej, ów podmiot trzeci, który odbiera zapłatę, musi dokonać zapłaty na rachunek VAT, tj. z wykorzystaniem split paymentu, na rachunek dostawcy czy świadczącego usługę (czyli pierwotnego, a czasami rzeczywistego wierzyciela), lub zwrócić środki płacącemu, również stosując podzieloną płatność. W SLIM VAT 3 dodano jeszcze jedną możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej i będzie ona miała zastosowanie w tych przypadkach, w których nastąpi spłata na rzecz podmiotu trzeciego, innego niż świadczący, np. w wyniku zmiany faktora. Wystarczy w takim przypadku przekazać uzyskane uprzednio środki, w części, w jakiej zostały przekazane na rachunek VAT, również na taki rachunek odbiorcy wierzytelności.

Ponadto pozytywne skutki wynikające z zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (niestosowanie sankcji VAT oraz podwyższonych odsetek od zaległości) wystąpią również w przypadku, gdy zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury zostanie zapłacona z zastosowaniem split paymentu przez podatnika innego niż wskazany na fakturze, np. przez faktora.

W ramach SLIM VAT 3 prawodawca dokonał też modyfikacji, których celem jest dostosowanie prawa krajowego do wspólnotowego. Co ważne, zmiany, o których tutaj mowa, wchodzą w życie jako pierwsze, bo obowiązują już od dnia następnego po opublikowaniu nowelizacji. Pośpiech taki (jeśli przy tak opóźnionej nowelizacji w ogóle można mówić o jakimś pospiechu) powodowany jest tym, iż zmiany w zakresie przepisów sankcyjnych wymuszone zostały orzeczeniem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935/19), dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trybunał stwierdził w nim, że: „Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 proc. kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności”.

Polski prawodawca zmuszony został do odejścia od stałych wartości sankcji zapisanych w przepisach bezwzględnie obowiązujących (co często organy wykorzystywały, wskazując, że może by nawet nie chciały nakładać sankcji, ale muszą) na rzecz dostosowujących prawo krajowe do wspólnotowych unormowań wskazujących na to, jakie maksymalne procentowo dodatkowe zobowiązanie może być nałożone na podatnika w danej sytuacji. Co więcej, wedle nowych przepisów organ, nakładając w drodze decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe, będzie musiał wziąć pod uwagę okoliczności popełnienia czynu czy wystąpienia zaniechania skutkującego naliczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na podstawie zmienionych przepisów organ nałoży na podatnika nie 15, 20 czy 30-proc. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a będzie zobligowany do przeprowadzenia wnikliwej analizy i zastosuje sankcję w wysokości do 15, 20 czy 30 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ważne przy tym będzie uzasadnienie nie tylko dla nałożenia dodatkowego zobowiązania, ale również dla zastosowanego procentowego wskaźnika. Nakładając takie dodatkowe zobowiązanie, organ weźmie pod uwagę:

• okoliczności powstania nieprawidłowości;
• rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
• rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
• kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
• działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W jednym przypadku stały charakter wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostanie – chodzi o wskaźnik 100 proc., w odniesieniu do którego nie ma mowy o dodatkowym zobowiązaniu w wysokości „do”, a konkretnie „100 proc.”. Dotyczy to przypadków, w których podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

• kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
• kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
• kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
• kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

i było to skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Przy czym chodzi o przypadki, w których kwota „wyłudzana” wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

• została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
• stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
• podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
• potwierdza czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Drobne zmiany wprowadzone przez SLIM VAT 3 będą musieli również uwzględnić podatnicy, którzy stosują szczególne procedury e-commerce. Dostosowując przepisy krajowe do wspólnotowych, polski prawodawca postanowił wyraźnie wskazać, że jeżeli podatnik stosuje szczególną procedurę OSS (z ang. One Stop Shop) lub IOSS (z ang. Import One Stop Shop), to zapłata podatku musi być dokonana terminowo, nawet jeżeli ów termin przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy – czyli nie stosuje się tutaj zasady „pierwszego dnia roboczego” po sobocie lub dniu wolnym ustawowo. O ile w odniesieniu do zapłaty VAT reguła taka jest wprowadzana dopiero w trzeciej odsłonie SLIM VAT, o tyle była ona już wcześniej stosowana przy wyznaczaniu terminu do złożenia deklaracji dla takich procedur. W obu przypadkach jest to wymuszone prawem unijnym, a uzasadnione tym, że przecież podatek w takim przypadku jest tylko obsługiwany przez państwo identyfikacji, ale należny jest państwu konsumpcji.

Z kolei ze względu na konieczność umożliwienia dokonania korekty zagranicznym podmiotom, które w przeszłości stosowały procedurę OSS lub IOSS, a już zakończyły takie rozliczenia, polski ustawodawca musiał wskazać organ, który się tym zajmuje, i warunki, jakie ma spełniać taka korekta. Chodzi o to, że korekty dokonywane już po zakończeniu stosowania przez podatników takich procedur nie są realizowane z udziałem państwa identyfikacji, a bezpośrednio w państwie konsumpcji. Jeśli takim państwem opodatkowania jest Polska, to korektą zajmie się Łódzki Urząd Skarbowy jako właściwy do korekty rozliczeń dokonanych uprzednio w procedurach e-commerce (OSS oraz IOSS) przez podatnika, który zakończył ich stosowanie. Oczywiście korekta będzie składana elektronicznie i – jak wskazuje prawodawca – będzie musiała zawierać:

1) informacje o miejscu i powodach składania korekty;

2) dane podmiotu zagranicznego:

a) nazwę,

b) adres siedziby,

c) numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie identyfikacji na potrzeby procedury nieunijnej i kod tego państwa;

3) okres rozliczeniowy i kwotę VAT, w odniesieniu do której dokonywana jest korekta;

4) w przypadku wystąpienia nadpłaty – informacje niezbędne do jej rozliczenia;

5) dane kontaktowe, w tym numer telefonu i adres poczty elektronicznej podmiotu zagranicznego, a w przypadku ustanowienia pełnomocnika – dane kontaktowe pełnomocnika.

Przy czym podmiot zagraniczny będzie zobowiązany do wpłacenia kwoty VAT, w odniesieniu do której dokonywana jest korekta, w euro na rachunek bankowy Łódzkiego Urzędu Skarbowego.

Niewielka zmiana została wprowadzona także w przepisach dotyczących stosowania procedury TAX FREE. W jej wyniku – w przypadku gdy sprzedawca dokona zwrotu podatku w gotówce i uzyska dokument, na którym podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Przy czym dokonanie korekty będzie możliwe, gdy sprzedawca będzie w posiadaniu tego dokumentu nie później niż przed upływem dziesięciu miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy.