Pytają o to podatnicy, którzy do faktur korygujących wystawionych przed 1 lipca 2023 r. nie stosowali kursu historycznego. MF powinno dać im wyraźną wskazówkę, szczególnie że już na etapie legislacji wybrzmiewało, że ta wprowadzana za nieco ponad miesiąc zasada powinna być stosowana wcześniej.
Bodaj najbardziej medialną i najgłośniej zapowiadaną zmianą wprowadzaną przez ustawę zwaną SLIM VAT 3 (w dniu oddawania tego numeru do druku Sejm miał rozpatrzyć poprawki Senatu do niej) jest ta dotycząca zasad stosowania kursów walut w przypadku korekty rozliczeń w VAT. Trzeba oddać sprawiedliwość autorom tej nowelizacji, że nawet jeżeli nowo wprowadzony mechanizm normatywny nie wszystkim przypadnie do gustu, to z pewnością doprowadzi do ujednolicenia zasad postępowania przy korektach VAT. Po wejściu w życie zmian nie będzie już budzić wątpliwości, że przy korektach rozliczeń w VAT należy stosować kurs historyczny, czyli ten, który prawidłowo był zastosowany przy opodatkowaniu korygowanego świadczenia. Bez znaczenia przy tym będzie, czym powodowana jest korekta, jaki jest charakter przesłanki, tj. czy jest to przyczyna pierwotna – czyli istniejąca już w momencie opodatkowania czynności (np. błąd co do podstawy opodatkowania lub stawki), czy wystąpiła ona później (np. przyznanie bonusu, rabatu, zwrot towaru itp.), jak również czy w ramach korekty następuje zwiększenie, czy obniżenie podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT. Od tej reguły prawodawca przewiduje dwie grupy odstępstw, a jednocześnie wprowadził zastrzeżenie, że żadna z tych metod (zarówno podstawowa, jak i wyjątki) nie jest właściwa, jeżeli podatnik wybrał tzw. przychodowy sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie.
Kłopotliwe uzasadnienie
Podatnicy, którzy korygując rozliczenia w zakresie VAT, do tej pory posługiwali się kursem innym niż historyczny, muszą jednak odpowiedzieć sobie na pytania: co z wcześniejszymi korektami, czy zastosowane kursy były właściwe, czy przypadkiem nowelizacja, a właściwie proces jej przygotowywania, nie ściągnie na nich kłopotów? Niewątpliwie ryzyko sporów z fiskusem dotyczących kursów przy korektach w istotny sposób bowiem wzrosło.
Wystarczy odwołać się do uzasadnienia projektu (druk sejmowy 3025), gdzie stwierdzono, że zmiana „(…) stanowi doprecyzowanie zasad stosowania kursu przeliczeniowego dla faktur korygujących, w przypadkach gdy pierwotna faktura została wystawiona w walucie obcej”. Co prawda dalej wskazane zostało, że „Dotychczas materia ta nie była objęta regulacją ustawy o VAT [tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 556) – red.], co mogło sprzyjać niepewności prawa u podatników przy korektach zmniejszających i zwiększających wartość transakcji”, jednak już kilka zdań dalej widzimy jednoznaczne stwierdzenie, iż: „Przyjęcie zasady przeliczania kursu waluty (dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania) w oparciu o moment powstania obowiązku podatkowego (tzw. kurs historyczny) będzie w pełni odzwierciedlało regulacje unijne. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT [tj. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 168, s. 81) – red.], w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż import towarów są wyrażone w walucie innej niż waluta państwa członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy VAT staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych danego państwa członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, na warunkach określonych przez to państwo członkowskie. Przy przeliczaniu walut prawo UE odnosi się bowiem wprost do chwili wymagalności podatku, dlatego też zasadę tą należy również stosować w przypadku faktur korygujących (obok faktur pierwotnych)”.
A tak fiskus twierdził wcześniej
Pogląd, że już w dotychczasowym stanie prawnym podatnicy zobowiązani byli do stosowania przy korektach kursów historycznych, był prezentowany już w trakcie uzgodnień projektu – jeszcze przed wniesieniem go do Sejmu. Nie oznacza to jednak, że stosowanie kursów bieżących (identyfikowanych według daty korekty, wystawienia faktury korygującej itp.) było przejawem ewidentnie błędnej interpretacji w wykonaniu podatników. Jeszcze całkiem niedawno (w latach 2021‒2023) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentował bowiem pogląd, że o właściwości kursu decyduje przyczyna korekty, niekiedy w połączeniu z kierunkiem zmiany (na plus lub na minus). Tak uznał np. w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.859.2021.1.AKA). Dyrektor KIS zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że: „(… ) podatnik-sprzedawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawił fakturę korygującą pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek:
- uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
- spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia,
- posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub tych usług,
- wystawienia faktury korygującej, która będzie zgodna z tą dokumentacją.
Kierując się akcentowaną wyżej koniecznością zapewnienia spójności rozliczeń, tj. spójności zasad przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących z zasadami ujmowania takich faktur, w ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że w odniesieniu do faktur sprzedaży, w przypadku korekty skutkującej obniżeniem podstawy opodatkowania, dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym została wystawiona faktura korygująca”.
Z kolei kierunek korekty i rodzaj korygowanej czynności zostały uznane za okoliczności istotne dla właściwości kursu w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 16 marca 2022 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.860.2021.1.RR). Wprawdzie ta interpretacja została zmieniona po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1213/22) poprzez interpretację indywidualną dyrektora KIS z 5 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.860.2021.7.S.RR), ale w niej również zostało wskazane, że np. w odniesieniu do importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy opodatkowania nabycia towarów od podatnika niemającego siedziby na terytorium Polski: „(…) w przypadku gdy Korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem nowej okoliczności, która nie była znana w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury pierwotnej – dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała ta nowa okoliczność, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus), natomiast w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus) – wówczas dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego”. Podobnie przy korekcie in plus dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów czy świadczenia usług za granicą: „(…) w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem nowej okoliczności, która nie była znana w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury pierwotnej – dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy w którym zaistniała ta nowa okoliczność (…)”.
Charakter zmiany
Przywołane przykładowe interpretacje pokazują, że – wbrew przekonaniu zaprezentowanemu w trakcie przygotowywania SLIM VAT 3 – zmiana dotycząca właściwości kursów to nie tylko doprecyzowanie i wpisanie do ustawy o VAT metody dotychczas powszechnie stosowanej przez podatników, lecz zmiana o charakterze materialnym. Nawet jeżeli zasady unijne wskazują na właściwość kursu historycznego, to – w związku z poglądami prezentowanymi przez dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych – organy podatkowe nie powinny w żaden sposób represjonować tych podatników, którzy rozliczając korekty przed lipcem 2023 r., stosowali kurs inny niż historyczny. Dobrze by było, aby wyraźna informacja w tej sprawie popłynęła ze strony Ministerstwa Finansów, tak aby podatnicy – wprowadzając w nowym stanie prawnym zasady zapisane w art. 31b ustawy o VAT – mogli być spokojni co do tego, że nie zostaną poddani drobiazgowym kontrolom za okresy wcześniejsze i nie będą karani za stosowanie innego kursu niż historyczny. Zresztą kontrole w tym zakresie mogłyby się okazać stratą czasu, gdyż niejednokrotnie zastosowanie kursu historycznego może być korzystniejsze dla podatnika i kontrola nie przyniosłaby fiskusowi korzyści ekonomicznych.
W każdym razie podatnicy, którzy nie stosowali kursu historycznego, muszą zmienić metodę i odpowiedzieć sobie na pytanie: korygować czy nie korygować wcześniejsze rozliczenia. Racjonalne byłoby wprawdzie zastosowanie polityki grubej kreski, ale do tego przydałoby się jednak działanie resortu finansów. DGP zadało MF pytanie w opisywanej sprawie, ale dla pewności najlepiej byłoby, aby każdy podatnik wystąpił o interpretację indywidualną. ©℗
