Czy zwracany przez najemcę podatek od nieruchomości trzeba opodatkować VAT

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT od kwoty zwracanego podatku od nieruchomości przez najemcę?

Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) wynajmuje położone w Polsce nieruchomości zabudowane budynkami użytkowymi (m.in. magazyny, hale produkcyjne z pomieszczeniami administracyjno -socjalnymi). Wynajem nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23 proc.

Na podstawie umów najmu najemca jest zobowiązany nie tylko do zapłaty czynszu, lecz także do zwrotu płaconego przez spółkę Y (właściciela nieruchomości wynajmującego ją) podatku od nieruchomości. Zwrot tej daniny następuje w ustalonych w umowie najmu okresach rozliczeniowych (np. jednorazowo na koniec roku kalendarzowego lub miesięcznie w wysokości 1/12 podatku od nieruchomości, który jest należny za dany rok). Niezależnie od tego najemca jest zobowiązany do zapłaty czynszu najmu w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Czy zwracany przez najemcę podatek od nieruchomości na rzecz wynajmującego w ramach umowy najmu podlega opodatkowaniu VAT? Jeżeli tak jest, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT od kwoty zwracanego podatku od nieruchomości przez najemcę?

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Oddanie do używania na podstawie umowy najmu nieruchomości (np. lokalu) wypełnia zatem definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwaga! W przypadku usług najmu nieruchomości miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT oraz art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011). W analizowanej sprawie jest to Polska.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podatek od nieruchomości obciąża właściciela nieruchomości i nie może być przedmiotem odrębnej „refaktury” na najemcę. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak – w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych – zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez osobę wynajmującą opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatku od nieruchomości. Zawsze są one należnościami obciążającymi wynajmującego, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na najemcę. Jeżeli strony umowy najmu postanowią, że wynajmujący „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na najemcę, to wówczas koszt ten stanowi element ceny usługi najmu. Zatem wartość podatku od nieruchomości stanowi część zapłaty (czynszu) za usługę najmu. Dlatego też w takiej sytuacji wynajmujący powinien wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania to łączna cena (wartość) usługi dzierżawy obejmująca m.in. wartość podatku od nieruchomości. Koszty podatku od nieruchomości nie mogą bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest najem nieruchomości, dlatego co do zasady nie powinny być wykazywane na fakturze w odrębnej pozycji (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN).

Tak więc zwracany przez najemcę podatek od nieruchomości na rzecz wynajmującego podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla czynszu najmu (tj. 23 proc. w przypadku nieruchomości wynajmowanych przez spółkę Y).

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże w przypadku m.in. usług najmu ustawodawca w sposób szczególny ustala moment powstania obowiązku pod takowego. I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu: świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadku, o którym mowa w m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (tj. nie później niż z upływem terminu płatności), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie, w zależności od zapisów konkretnej umowy, zwrot podatku od nieruchomości następuje w ustalonych w umowie najmu okresach rozliczeniowych (np. jednorazowo na koniec roku kalendarzowego lub miesięcznie w wysokości 1/12 podatku od nieruchomości, który jest należny za dany rok). Przy czym najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu najmu w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Przypomnimy, że zwracany przez najemcę podatek od nieruchomości na rzecz wynajmującego w ramach umowy najmu stanowi element rozliczeń z wynajmującym nieruchomość – jest on należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla czynszu najmu. W stosunku do dokonywanych czynności polegających na wynajmie nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z ww. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury na najemcę (nie później niż z chwilą upływu terminu płatności). W rezultacie obowiązek podatkowy z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości w analizowanej sprawie będzie skorelowany z datą wystawienia faktury z tytułu najmu, ponieważ zwracany przez najemcę podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu i traktowany jest wraz z usługą najmu jako świadczenie jednolite. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości będzie również powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. każdorazowo w dacie wystawienia faktury z tytułu najmu, ponieważ o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usługi najmu (która obejmuje również zwrot podatku od nieruchomości), decyduje moment wystawienia faktury. Jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności czynszu ustalony między stronami w umowie dotyczącej usługi najmu. ©℗

Podsumowanie