Wierzyciele mogą sięgnąć po ulgę na złe długi nawet po upływie ustawowego terminu, jeśli nie skorzystali z niej tylko dlatego, że zaufali polskim przepisom, jak się potem okazało – sprzecznym z unijną dyrektywą

rozwiń ›
Takiego zdania są kolejne wojewódzkie sądy administracyjne. Nie wypowiedział się jeszcze co do tego Naczelny Sąd Administracyjny, ale eksperci spodziewają się, że jego wykładnia będzie podobna.
- Nie wyobrażam sobie odmiennego rozstrzygnięcia NSA - mówi Janina Fornalik, doradca podatkowy, partner w MDDP.
Na razie podatnicy, którzy zorientowali się, że mają jeszcze szanse na ulgę, walczą o nią w sądach wojewódzkich. Takich spraw jest coraz więcej, a niektóre wyroki zdążyły się już nawet uprawomocnić. Czasową granicę wyznacza tu tylko pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć formalnie na skorzystanie z ulgi były tylko dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura (od 1 października 2021 r. są to trzy lata).
Sądy uznają jednak, że jeżeli termin ten został uchybiony nie z winy podatnika, tylko z winy ustawodawcy (państwa), to przepis o dwuletnim terminie trzeba pominąć. Ostatnio orzekł tak WSA w Warszawie w wyroku z 11 sierpnia 2022 r. (sygn. akt 202/22, nieprawomocny). Wcześniej orzekały podobnie inne sądy wojewódzkie. Przykładowo w wyroku z 16 grudnia 2021 r. warszawski WSA również orzekł, że skoro skorzystanie z ulgi na złe długi w ciągu dwóch lat było niemożliwe z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy, to termin ten powinien zostać pominięty.

Ulga na złe długi: Można jeszcze odzyskać VAT

To oznacza, że podatnicy, którzy nie skorzystali z ulgi na złe długi w terminie dwóch lat ze względu na ówczesne brzmienie ustawy o VAT, mogą jeszcze odzyskać podatek, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.
Mogą składać korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za okresy, w których prawo to im przysługiwało - i to w odniesieniu do całego nieprzedawnionego okresu, tj. ostatnich pięciu lat - potwierdza Janina Fornalik. Wyjaśnia, że z końcem 2022 r. upływa termin na skorygowanie rozliczeń VAT za okres od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r.

Co orzekł TSUE w sprawie ulgi na złe długi

Z art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. wynikało, że aby wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, dłużnik musiał być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zarówno na dzień dostawy towaru lub świadczenia usługi, jak i na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji VAT przez wierzyciela.
Ponadto ani w momencie dostawy, ani w dniu korekty deklaracji przez wierzyciela dłużnik nie mógł być w trakcie upadłości, restrukturyzacji lub w likwidacji.
Warunki te sprawiały, że część wierzycieli, którzy nie dostali zapłaty od takich dłużników, nie mogła skorzystać z ulgi, nawet jeśli złożyłaby korektę deklaracji (części deklaracyjnej JPK_VAT) w ustawowym terminie dwóch lat.
Sytuację zmienił dopiero wspomniany wyrok unijnego trybunału z 15 października 2020 r. TSUE orzekł, że warunki wynikające z ustawy o VAT są niezgodne z dyrektywą, bo wyrejestrowanie z VAT, upadłość, restrukturyzacja czy likwidacja dłużnika nie mogą być przeszkodą do odzyskania VAT przez wierzyciela, który nie dostał zapłaty.
Trybunał nie zajmował się natomiast w ogóle dwuletnim terminem na skorzystanie z ulgi na złe długi, który również był zapisany w polskiej ustawie.

Ulga na złe długi nowelizowana zbyt długo

Polski ustawodawca potrzebował roku, by dostosować przepisy ustawy o VAT do wyroku TSUE. Nowelizacja w tym zakresie (tzw. nowelizacja SLIM VAT 2) weszła w życie dopiero od 1 października 2021 r.
Już wcześniej natomiast pojawiło się pytanie, co mają zrobić wierzyciele, którym minął dwuletni okres na skorzystanie z ulgi na złe długi, ale którzy nie sięgnęli po nią tylko dlatego, że ich dłużnik został wyrejestrowany z VAT, był w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub w likwidacji. Z jednej strony wyrok TSUE był dla nich pozytywny, z drugiej strony jednak minęły już dwa lata od końca roku, w którym wystawili fakturę.
Z pomocą przyszły im sądy administracyjne. Uznały, że po wyroku TSUE z 15 października 2020 r. należy pomijać niezgodne z dyrektywą przepisy polskiej ustawy.
Przywrócenie do rejestru VAT nie zawsze oczywiste
Przywrócenie do rejestru VAT nie zawsze oczywiste

Zobacz również

Komu przysługuje ulga na złe długi

Z sądowych orzeczeń wynika, że wierzyciele mogą odzyskać VAT od niezapłaconych faktur w sytuacji, gdy dłużnik w momencie korekty VAT nie był już podatnikiem VAT czynnym, był w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub w likwidacji - nawet jeżeli sami zmniejszyli u siebie podstawę opodatkowania po upływie dwóch lat od daty wystawienia faktury.
Tak orzekł m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 11 sierpnia br. (sygn. akt 202/22, nieprawomocny). Chodziło o spółkę, która uzasadniając korektę VAT, powołała się na wyrok TSUE o sygn. C-335/19.
Tłumaczyła, że dopiero orzeczenie unijnego trybunału pozwoliło jej przyjąć, że może ona skorzystać z ulgi na złe długi, mimo że na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka uważała, że w takiej sytuacji należy pominąć warunek dwóch lat na skorzystanie z ulgi.
Warszawski sąd się z nią zgodził. W uzasadnieniu sędzia Paweł Dębkowski przypomniał, że w WSA w Warszawie ukształtowała się już w tej sprawie korzystna dla podatników linia orzecznicza. Na potwierdzenie tego sędzia przywołał prawomocny już wyrok z 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 535/21).
Dotyczył on podobnej sprawy - spółka nie skorzystała z ulgi w ustawowym, dwuletnim terminie, bo uniemożliwiały jej to ówczesne przepisy ustawy o VAT. Faktury wystawiła w okresie od września 2013 r. do kwietnia 2014 r. Kontrahent ich nie zapłacił, a w listopadzie 2014 r. sąd ogłosił jego upadłość.
Spółka miała więc czas na zmniejszenie podstawy opodatkowania odpowiednio do końca 2015 r. (w stosunku do faktur wystawionych w 2013 r.) i do końca 2016 r. (w stosunku do faktur wystawionych w 2014 r.). Korekty złożyła jednak dopiero w 2019 r., a więc w czasie, gdy toczyło się już postępowanie przed TSUE.
Domagając się prawa do tej korekty, spółka wskazywała, że nie mogła dokonać jej wcześniej, bo działając w dobrej wierze, stosowała się do literalnego brzmienia krajowych przepisów o VAT (art. 89a ustawy o VAT), wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych i z ówczesnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Złożyła korekty dopiero, gdy to orzecznictwo zaczęło się zmieniać. Przyczynkiem stało się tu złożenie przez NSA pytania prejudycjalnego do TSUE w sprawie zgodności polskich przepisów o uldze na złe długi z unijną dyrektywą VAT (postanowienie NSA z 6 grudnia 2018 r.).
Spółka powołała się także na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w czeskiej sprawie (sygn. akt C-127/18). Już wtedy trybunał stwierdził, że wymóg, aby dłużnik pozostawał podatnikiem VAT w momencie zastosowania ulgi na złe długi przez wierzyciela, jest sprzeczny z unijnym prawem wspólnotowym.

Ulga na złe długi - gdy podatnik nie zawinił

Orzekając w tej sprawie 16 grudnia 2021 r., WSA w Warszawie podkreślił, że spółka nie z własnej winy złożyła korekty VAT po upływie dwuletniego terminu. Nie dochowała tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, co stanowi podstawę do niestosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT - orzekł sąd.
Przypomniał, że TSUE wielokrotnie już wyjaśniał, iż tzw. termin zawity (czyli taki, którego nie można przywrócić) nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać prawa do odliczenia. Przykładem są wyroki unijnego trybunału w sprawach: C-284/11, C-81/17 i C-533/16).
Analogicznie orzekały i uzasadniały swoje orzeczenia również inne sądy wojewódzkie: m.in. w Poznaniu z 4 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 709/21) i z 22 lutego 2022 r. (I SA/Po 857/21) oraz w Gdańsku - z 15 lutego 2022 r. (I SA/Gd 1240/21).
Wszystkie te wyroki są nieprawomocne.
Uprawomocniły się już natomiast wyroki WSA: w Gliwicach z 13 kwietnia 2022 r. (I SA/Gl 1666/21) i w Białymstoku z 18 marca 2022 r. (I SA/Bk 32/22).

Co z terminem na skorzystanie z ulgi na złe długi

Zdaniem Daniela Więckowskiego, doradcy podatkowego, partnera w Kancelarii LTCA, niezgodny z dyrektywą jest również sam termin na skorzystanie z ulgi - obecnie trzyletni, a do 30 września 2021 r. - dwuletni (patrz opinia obok).
W tej kwestii jednak trudno liczyć na wygraną. W sądach dominuje bowiem wykładnia, że termin dwuletni jest „rozsądny” i zgodny z art. 90 ust. 2 dyrektywy 112. Potwierdził to również WSA w Warszawie w wyroku z 11 sierpnia br. (sygn. akt 202/22, nieprawomocny).©℗
OPINIA
Nie wyobrażam sobie innego rozstrzygnięcia NSA
ikona lupy />
Janina Fornalik doradca podatkowy, partner w MDDP / nieznane
Stanowisko WSA jest jak najbardziej słuszne. Sądy orzekają wprawdzie jednolicie, że samo ograniczenie terminu na skorzystanie zulgi na złe długi nie narusza regulacji unijnych, ponieważ dwuletni (obecnie trzyletni) termin jest „rozsądny” wświetle orzecznictwa TSUE. Nie ulega jednak wątpliwości, że termin ten nie może być stosowany wsytuacji, gdy skutkuje pozbawieniem podatnika możliwości dochodzenia swoich praw wzwiązku z błędną implementacją przepisów. Jeśli zatem korekta VAT od nieuregulowanych należności dotyczy przypadków uznanych przez TSUE za niezgodne zdyrektywą (korektę VAT wustawowym terminie uniemożliwiała upadłość, proces likwidacji czy brak rejestracji dłużnika jako podatnika VAT), wówczas prawo do korekty VAT powinno przysługiwać wierzycielowi przez cały nieprzedawniony pięcioletni okres.
Jestem przekonana, że wykładnia sądów I instancji zostanie utrzymana wNSA. Wymaga tego zasada skuteczności. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać ani nadmiernie utrudniać korzystania zprawa podatnika. Aw tym przypadku skorzystanie zprawa do korekty VAT wustawowym terminie uniemożliwiły przepisy krajowe sprzeczne zunijną dyrektywą.
Zwrócił już na to uwagę NSA wwyroku z23 listopada 2021 r. (sygn. akt IFSK 391/17), wktórym odmówił podatnikowi prawa do skorzystania zulgi na złe długi po upływie dwuletniego terminu. Sąd kasacyjny uzasadnił to jednak brakiem wykazania przez podatnika, że przekroczenie terminu wynikało zprzyczyn od niego niezależnych, obiektywnych trudności czy otoczenia prawnego.
Wskazane przez NSA przesłanki są niewątpliwie spełnione w sytuacji, gdy podatnik nie mógł skorzystać zulgi wustawowym terminie wzwiązku zniespełnieniem warunków uznanych przez TSUE za niezgodne zdyrektywą. Nie wyobrażam więc sobie odmiennego rozstrzygnięcia NSA.
OPINIA
Sam termin też jest niezgodny z dyrektywą
ikona lupy />
Daniel Więckowski doradca podatkowy, partner w LTCA / Materiały prasowe
Orzekając oniezgodności art. 89a polskiej ustawy oVAT zdyrektywą, Trybunał Sprawiedliwości UE był niestety związany granicami skargi.
Trudno jednak zgodzić się zczęścią orzeczeń sądów administracyjnych, które starają się uznać, że termin zawity, narzucany przez polską ustawę, nie łamie zasady neutralności VAT. Jest to wbrew innym orzeczeniom TSUE iopiniom rzeczników generalnych tego trybunału, ajako przykład można wskazać tezy płynące zopinii rzecznik generalnej Juliane Kokott do sprawy C-335/19. Rzecznik przyrównała rolę podatnika VAT do „inkasenta” tego podatku -z rąk konsumenta do urzędu skarbowego. Trybunał jasno określa warunki, które mogą tę rolę „inkasenta” zawiesić: (1) brak dowodu na nieściągalność wierzytelności iewentualnie (2) oszustwo podatkowe.
Narzucony termin na skorzystanie zulgi na złe długi nie spełnia żadnego ztych warunków. Po co więc polski ustawodawca ingeruje wzachowanie podatnika? Trudno szukać tutaj logicznych argumentów. Przecież wżaden sposób obowiązek dłużnika do zmniejszenia podatku naliczonego nie jest tu skorelowany zprawem wierzyciela do zmniejszenia podstawy opodatkowania inależnego VAT.
Trudno natomiast nie zgodzić się ztymi sądami, które uznają termin dwóch lat za niewiążący ze względu na faktyczny brak możliwości skorzystania zulgi zuwagi na ówczesne brzmienie przepisów polskiej ustawy.