W szkole podstawowej działa stołówka. Korzystają z niej uczniowie, nauczyciele oraz pracownicy niepedagogiczni (na zasadach określonych w prawie oświatowym). Za posiłki spożywane przez dzieci płacą rodzice, a w kilku przypadkach ośrodki pomocy społecznej (OPS) – zarówno z macierzystej gminy, jak i z sąsiednich. Nauczyciele i pracownicy niepedagogiczni płacą za siebie. We wrześniu 2021 r. szkoła sprzedała posiłki za łączną kwotę 40 000 zł, w tym sprzedaż na rzecz:
uczniów, a za posiłki płacili rodzice: 35 000 zł,
– uczniów, a za posiłki płacił OPS macierzystej gminy: 1000 zł,
– uczniów, a za posiłki płaciły OPS sąsiednich gmin: 1000 zł,
– nauczycieli: 2000 zł,
– pracowników niepedagogicznych: 1000 zł.
Jak gmina (podatnik VAT czynny) powinna rozliczyć VAT od sprzedaży tych posiłków w JPK_V7M za wrzesień 2021 r.?
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Aby jednak odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegały opodatkowaniu VAT, muszą być dokonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Należy tutaj wyjaśnić, że w związku z centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego podatnikiem jest gmina, a nie jej jednostki organizacyjne (takie jak np. szkoły, przedszkola, OPS). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina ma status podatnika VAT (jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny). Należy jednak ustalić, czy w przypadku sprzedaży przedmiotowych posiłków występuje w charakterze podatnika VAT, czy też w charakterze organu władzy publicznej. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Uwaga! Szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 1–4 prawa oświatowego).
Interpretacja ogólna
Kwestia, czy sprzedaż posiłków dla uczniów i wychowanków publicznych szkół i przedszkoli podlega VAT, była przedmiotem rozbieżnych ocen. Z tego względu minister finansów w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 zajął się tym problemem. Przedmiotem wykładni były m.in. kwestia dodatkowych świadczeń oferowanych przez samorządowe szkoły i przedszkola, takich jak zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek. W tej interpretacji ogólnej minister finansów stwierdził, że „(…) za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań (…)”.
W świetle tej interpretacji ogólnej należy przyjąć, że sprzedaż posiłków dla uczniów – niezależnie od tego, kto za nie płaci (rodzic, OPS macierzystej gminy, OPS sąsiedniej gminy) – nie podlega VAT, ponieważ gmina sprzedając je (za pośrednictwem szkoły), działa w charakterze organu władzy publicznej. Pogląd ten zaczynają podzielać obecnie organy podatkowe (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.89.2018.12.EA/ISK, oraz z 1 marca 2021 r., nr 1061-IPTPP3.4512.684.2016.9.MJ).
Ponadto w przypadku posiłków dla uczniów, za które płaci OPS macierzystej gminy, zapłata dokonywana jest pomiędzy jednostkami tej samej gminy (tj. OPS a szkołą), a zatem ma charakter wewnętrzny. Czynności o charakterze wewnętrznym, dokonywane pomiędzy jednostkami tej samej gminy, objętymi centralizacją, nie podlegają VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 30 maja 2019 r., nr S-ILPP1/443-1325/10/19-S2/BD).
Obiady dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych
W analizowanej sprawie posiłki sprzedane są także – zgodnie z przepisami prawa oświatowego – nauczycielom oraz pracownikom niepedagogicznym. Interpretacja ogólna ministra finansów odnosiła się bezpośrednio jedynie do wyżywienia zapewnianego przez placówki oświatowe wychowankom. Pojawia się zatem pytanie, czy także sprzedaż posiłków dla nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych zatrudnionych w tych placówkach nie podlega VAT.
W kształtującej się praktyce organów podatkowych – po tej interpretacji ogólnej ministra finansów – zaczyna się przyjmować, że nie podlega VAT także sprzedaż posiłków dla nauczycieli publicznych szkół i przedszkoli, gdyż także w tym przypadku gmina/powiat występuje w charakterze organu władzy publicznej (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 19 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.541.2017.11.RG, oraz z 1 marca 2021 r., nr 1061-IPTPP3. 4512.684.2016.9.MJ). W orzecznictwie sądów administracyjnych i wcześniej można było spotkać pogląd, że sprzedając posiłki nauczycielom, gmina nie wstępuje w charakterze podatnika VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17). Z kolei, jak wskazał NSA w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1649/20: „(…) Tym samym usługi świadczone w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych, jako realizowane na tych samych warunkach reżimu publiczno-prawnego wynikającego z prawa oświatowego, uznać należy za część świadczenia gminy w zakresie edukacji i opieki nad dziećmi i młodzieżą, niepodlegającego – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…)”.
Uwaga! To, że w interpretacji ogólnej minister finansów nie odniósł się wprost do posiłków sprzedawanych dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych szkół i przedszkoli publicznych, może budzić pewne wątpliwości. Wskazane jest zatem rozważenie wystąpienia w tym zakresie przez gminę z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego do dyrektora KIS.
Istnieją zatem podstawy, aby twierdzić, że również sprzedaż w szkole posiłków dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych w niej zatrudnionych nie podlega VAT. Oznacza to, że gmina nie opodatkowuje tych czynności. Znajdą się one poza rozliczeniem VAT (tj. ewidencją i deklaracją w połączonym pliku JPK_V7M).
Wnioski
Należnych za wrzesień 2021 r. opłat za posiłki w szkole w łącznej wysokości 40 000 zł gmina nie wykazuje w pliku JPK_V7M za wrzesień 2021 r. (ani za inny miesiąc). Okoliczność, że sprzedaż tych posiłków dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych nie podlega VAT, wywrze skutki w innych obszarach VAT. W szczególności od towarów i usług związanych z wytworzeniem bądź nabyciem tych posiłków gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na całkowity brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Taka klasyfikacja z pewnością wpłynie na tzw. prewskaźnik oraz strukturę sprzedaży. Na udokumentowanie sprzedaży tych posiłków nie można wystawić faktur, nawet jeżeli pojawiłoby się takie żądanie (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2015 r., nr IPTPP4/4512-81/15-2/UNR).
Schemat rozliczenia przez gminę sprzedaży posiłków w szkole*
1. Jaki podatek
VAT:
Podstawa opodatkowania: nie wystąpi – sprzedaż tych posiłków nie podlega VAT.
Podatek należny: nie wystąpi – sprzedaż tych posiłków nie podlega VAT.
Podatek naliczony: nie wystąpi – brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym, ale i tak gminie nie przysługiwałoby prawo do jego odliczenia.
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: Nie ujmujemy tej sprzedaży w pliku JPK_V7M
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 25 października 2021 r.
*W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 106 ust. 1–4 ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)