TEMAT: Nowelizacja ustawy o VAT
PROBLEM: Jak zmiany wpływają na obowiązki biura i jego klientów
Z początkiem lipca br. weszła w życie ustawa z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1163), która implementuje unijne rozwiązania dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz konsumentów (B2C – z tym że w dalszej części tekstu wyjaśniamy dokładnie, na czyją rzecz). Chodzi tutaj o szczególną sprzedaż, bo dokonywaną wewnątrz Unii Europejskiej, ale w relacji międzypaństwowej, oraz dostawę towarów do nabywcy we Wspólnocie, ale z państwa trzeciego – przy czym w każdym przypadku z konsumentem jako nabywcą. W przepisach podatkowych pojawiają się nowe pojęcia, które należy sobie przyswoić, nowy limit, a także rozwiązanie wprowadzające fikcję prawną dostawy.
Podatnikom i obsługującym ich księgowym nie pomaga z pewnością to, że proces legislacyjny zakończył się niemal w przeddzień wejścia w życie przepisów. Ponadto na wyobraźnię zainteresowanych może działać i podsycać ich niepokój również to, że do nieobowiązujących jeszcze regulacji (i w dodatku przed zakończeniem procesu legislacyjnego) resort finansów udostępnił projekt objaśnień podatkowych. Jak się jednak okazuje, przynajmniej w części przypadków obawy są całkowicie niepotrzebne. Trzeba bowiem przyznać, że niektóre przykłady zamieszczone w objaśnieniach mogą nieco ułatwić zrozumienie nie tylko istoty wprowadzanych instytucji, lecz także intencji prawodawcy.
Osoby prowadzące biura rachunkowe powinny w pierwszej kolejności zbadać, czy nowe regulacje wprowadzone w ramach pakietu e-commerce będą przez nich stosowane. Na takie pytanie muszą oczywiście sobie odpowiedzieć również sami podatnicy i księgowi zatrudniani przez nich w ramach stosunku pracy. Podkreślić bowiem trzeba, że rozwiązania e-commerce nie dotyczą zwykłych transakcji krajowych, nawet jeżeli dokonywane są w relacji B2C, czyli gdy nabywcami są konsumenci.
Jeżeli do tej pory klienci biura rachunkowego nie dokonywali sprzedaży towarów na rzecz podmiotów zagranicznych z innego niż Polska państwa UE (czyli sprzedaży wysyłkowej towarów z terytorium kraju), prowadzili działalność wyłącznie w Polsce i nie świadczyli usług w relacji B2C, których nabywcami byłyby osoby z zagranicy, to – przy zachowaniu gospodarczego status quo – zmiany omawiane w dalszej części tej publikacji ich nie dotyczą. Warto jednak zapoznać się z tym, co zostało od lipca wprowadzone do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163; dalej: ustawa o VAT), bo być może za chwilę pojawi się klient, który będzie stosował nowe mechanizmy, a nie można też wykluczyć, że poszerzona zostanie działalność przedsiębiorcy albo że księgowy postanowi świadczyć usługi pośrednika reprezentującego podatnika stosującego szczególne procedury.

zakres zmian

Wprowadzone z początkiem drugiego półrocza 2021 r. przepisy objęte pakietem e-commerce zastępują dotychczas obowiązujące regulacje dotyczące sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju. Nie chodzi oczywiście o każdą sprzedaż na odległość, ale o normatywne pojęcie dostaw towarów w obrocie wewnątrzunijnym, w przypadku których nabywcą był podmiot nierozliczający wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w praktyce bardzo często konsument (stąd często upraszczamy, wskazując na relacje B2C – co również stosuję w odniesieniu do e-commerce).
Jednak unormowania dotyczące e-commerce mają szersze zastosowanie, bo dotyczą nie tylko towarowych transakcji wewnątrzunijnych w relacji B2C, lecz także zasad opodatkowania sprzedaży na odległość konsumentom towarów importowanych czy świadczenie usług B2C, które opodatkowane są w państwie nabywcy, w którym z kolei świadczący nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.
W dziale XII ustawy o VAT dotyczącym szczególnych procedur opodatkowania zostały dokonane istotne zmiany, a w ramach których procedura OSS (ang. one stop shop) zastąpiła wcześniej normowaną tam procedurę MOSS (ang. mini one stop shop) i pojawiła się nowa procedura IOSS (ang. import one stop shop).
Zaznaczyć jednak należy, że w dalszym ciągu (czyli tak jak wcześnie MOSS) są to procedury, które mają charakter fakultatywny, bo o ich wyborze decyduje sam podatnik. Niewątpliwie w tych sytuacjach, w których takie procedury mogą być stosowane, ich wybór jest dobrym pomysłem i znacznie ułatwi dokonywane rozliczeń podatkowych.

nowe kluczowe pojęcia

Dla stosowania nowych regulacji (a także do stwierdzenia, że nie ma na nie miejsca) konieczne jest zdefiniowanie dwóch podstawowych pojęć: WSTO (tj. wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość) i SOTI (tj. sprzedaż na odległość towarów importowanych). Są to rodzaje transakcji, o wystąpieniu których decydują okoliczności gospodarcze, a dopiero przy sposobie ich opodatkowania (zasady dla całości) jest miejsce na autonomiczną decyzję podatnika.
Przez WSTO rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:
a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub
b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub
c) podmiotem niebędącym podatnikiem
– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami instalowanymi bądź montowanymi z uruchomieniem lub bez niego (jak w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
Raz jeszcze podkreślić trzeba, że WSTO jest pojęciem obiektywnym, tak jak uprzednio było w przypadku sprzedaży wysyłkowej z czy na terytorium kraju. Oznacza to, że o ile podatnik może w pewnym zakresie wybrać sposób opodatkowania czy rozliczenia takiej dostawy, o tyle jeżeli spełnione są wskazane powyżej warunki, dostawa stanowi WSTO – czy tego chcą, czy też nie chcą jej strony.

Przykład 1

Podatnik prowadzi sklep internetowy. Do tej pory jego klientami byli głównie nabywcy krajowi, od czasu do czasu jedynie nabywcy z innego państwa. Całą sprzedaż podatnika jest fakturowana. Ze względu na marginalny charakter sprzedaży za granicę oraz to, że nie były przekroczone progi transakcyjne, księgowa nie informowała podatnika, że sporadycznie dokonuje sprzedaży wysyłkowej towaru z terytorium kraju i prawidłowo opodatkowywała dostawy. W związku ze zmianą przepisów od lipca 2021 r. księgowa uznała, że ustali z klientem, czy chce stosować procedurę szczególną. W związku z tym poinformowała go, że czasami występuje u niego WSTO i powinien opowiedzieć się co do sposobu opodatkowania. Klient był zaskoczony i starał się przekonać księgową, że on nie dokonuje żadnej takiej sprzedaży, bo przecież nie wybrał transakcji WSTO. Wówczas księgowa wyjaśniła klientowi, że WSTO u niego wystąpi w każdym tym przypadku, w którym wyśle zamówiony towar z Polski do konsumenta z innego państwa unijnego, a sprzedawca może jedynie zdecydować, jak będzie dokonywane opodatkowanie takiej dostawy.
Nie można przy tym mylić WSTO z nieprawidłowo rozliczoną dostawą wewnątrzunijną, która powinna być opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), czy z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT), do której dostawca nie zgromadził dokumentów pozwalających mu na zastosowanie stawki VAT 0 proc. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że o obowiązku rozliczenia WNT nie decyduje m.in. to, czy uczestnicy transakcji dopełnili obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT UE.

Przykład 2

Podatnik zarejestrował się dla potrzeb procedury OSS i w lipcu 2021 r. dokonuje dostawy na rzecz kontrahenta z Niemiec. Nabywca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, jednak dostawca nie uzyskał od niego numeru VAT UE. W związku z tym, że nabywca nie dostarczył numeru VAT UE, dostawca stwierdził, że nabywca nie ma obowiązku rozpoznania WNT, a co za tym idzie, on musi opodatkować dostawę w procedurze OSS. Na szczęście podzielił się swoimi przemyśleniami z doradcą podatkowym, a ten wyjaśnił, że skoro nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (niem. MwSt.) i nabywa towary dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, to nie ma mowy o tym, iż dostawa stanowi WSTO. W takim bowiem przypadku, nawet jeżeli dostawca nie dysponuje numerem VAT UE nabywcy i w związku z tym nie może zastosować stawki VAT 0 proc., to nabywca jest zobowiązany rozpoznać WNT. Co za tym idzie, nie ma mowy o klasyfikacji dostawy jako WSTO.
Z kolei przez SOTI rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest:
a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub
b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub
c) podmiotem niebędącym podatnikiem
– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami instalowanymi bądź montowanymi z uruchomieniem lub bez niego (jak w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
Zaznaczyć trzeba, że SOTI – podobnie jak WSTO – ma charakter obiektywny, tj. występuje, gdy spełnione są wskazane wyżej przesłanki normatywne. Bez znaczenia jest to, w jaki sposób opodatkowany jest import czy sama dostawa dla konsumenta, wreszcie czy dostawa jest dokonywana poprzez platformę internetową ułatwiającą dostawę itp. Oczywiście dodatkowe okoliczności są ważne, gdy dochodzi do realizacji obowiązku rozliczania VAT, ale nie dla samego stwierdzenia, czy występuje SOTI.

Przykład 3

Polski podatnik prowadzi sklep internetowy, nie korzystając przy tym z usług żadnej platformy informatycznej. Część towarów dystrybuowanych przez podatnika jest wysyłana do nabywców (w tym konsumentów) bezpośrednio z państw trzecich, głównie z Chin. Podatnik zwrócił się do biura rachunkowego z zapytaniem ofertowym, dotyczącym prowadzenia ksiąg i rozliczeń podatkowych. Chcąc przygotować ofertę, księgowa starała się doprecyzować, w jakiej procedurze podatnik opodatkowuje VAT transakcje SOTI. Na pytanie dotyczące SOTI podatnik stwierdził, że u niego nie występują takie transakcje, gdyż nie wybierał żadnej procedury szczególnej VAT. Księgowa uzyskała zatem informację, że podatnik nie dokonał zgłoszenia dla IOSS, ale jednocześnie wyjaśniła, że nawet jeżeli nie stosuje takiej procedury (co nie musi być dobrym rozwiązaniem), to jednak dokonując na rzecz konsumentów dostawy towarów, które są przez niego dostarczane z Chin, czy tego chce, czy nie chce, dokonuje SOTI.
Zarówno w przypadku WSTO, jak i SOTI prawodawca wymaga, aby dostawca uczestniczył w wysyłce lub transporcie towarów, przy czym może to być udział pośredni. Wyjaśnienie, co należy uznać za pośrednie zaangażowanie w wysyłkę lub transport, podatnicy odnajdą w art. 5a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 313, s. 14), które nie wymaga implementacji do prawa krajowego, a jego przepisy są stosowane wprost. Według tego przepisu za pośrednie zaangażowanie dostawcy w wysyłkę lub transport towarów uznaje się w szczególności następujące przypadki:
wysyłka lub transport towarów jest zlecana przez dostawcę osobie trzeciej, która dostarcza towary do nabywcy;
wysyłkę lub transport towarów wykonuje osoba trzecia, ale dostawca ponosi całkowitą lub częściową odpowiedzialność za dostarczenie towarów do nabywcy;
dostawca wystawia nabywcy fakturę i pobiera opłatę od nabywcy za wysyłkę lub transport, a następnie przekazuje go osobie trzeciej, która organizuje wysyłkę lub transport towarów;
dostawca w jakikolwiek sposób reklamuje (zachęca) nabywcy usługi dostawcze osoby trzeciej, umożliwia kontakt nabywcy z osobą trzecią lub w inny sposób przekazuje osobie trzeciej informacje, które są jej potrzebne do dostarczenia towaru zamawiającemu.
Ustalenie, że występuje WSTO czy SOTI, to dopiero początek procesu rozliczenia VAT. Niewątpliwie kluczem do właściwego opodatkowania transakcji oraz dobrej współpracy pomiędzy biurem rachunkowym a klientem jest wyjaśnienie temu drugiemu, w jakich sytuacjach występują takie transakcje.

miejsce opodatkowania przy wsto…

Sam fakt, że transakcja jest klasyfikowana jako WSTO czy SOTI, nie powoduje, iż automatycznie zastosowanie mają szczególne procedury OSS czy IOSS – te muszą być wybrane przez podatnika. O tym jednak za chwilę.
Wskazać bowiem należy, że prawodawca zdefiniował dla takich transakcji szczególne – inne niż standardowo stosowane dla dostaw ruchomych – zasady identyfikacji miejsca opodatkowania.
W przypadku WSTO dostawa jest opodatkowana w państwie, w którym towar znajduje się po jej zakończeniu, czyli w państwie konsumpcji, docelowym. Przy czym państwo konsumpcji nie stanowi miejsca opodatkowania, jeżeli podatnik dokonuje dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków i towarów używanych, opodatkowując taką czynność w procedurze VAT marża.
Jednak to nie koniec wyjątków. Tak jak to było w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, również przy WSTO podatnik – o ile spełnia warunki ustawowe – opodatkowuje takie dostawy w państwie wysyłki (tutaj w Polsce). Aby tak było, muszą być łącznie spełnione warunki:
1) dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2) towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3) suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, czyli telekomunikacyjnych, nadawczych, elektronicznych (TBE) świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (w uproszczeniu: konsumentów), pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.
Chociaż na etapie legislacji najwięcej wątpliwości budziła kwestia limitu kwotowego, to warto w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę, że wyłączenie opodatkowania w państwie konsumpcji nie występuje wtedy, gdy dostawca ma w innym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przykład 4

Polska spółka dokonuje sprzedaży przez swój sklep internetowy na rzecz konsumentów. Oprócz polskiej siedziby spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności we Włoszech. W tej sytuacji, nawet gdyby nie był przekroczony próg 42 000 zł, spółka nie może skorzystać z wyłączenia opodatkowania w państwie nabywcy (konsumpcji).
Niewątpliwie problemów może przysporzyć podatnikom kwestia stosowania limitu 42 000 zł. Moim zdaniem z literalnego brzmienia przepisów wynika, że należy sumować wartość WSTO do danego, konkretnego państwa UE i TBE w ramach całej Unii. Co innego zaś według mnie stanowi art. 59c dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 419, s. 1), ale – jak się zdaje – resort finansów próbuje to pozanormatywnie wtłoczyć do polskiego systemu VAT. Mimo konstrukcji polskiej regulacji, która wyraźnie wskazuje na „państwo członkowskie, o którym mowa w pkt 2”, czyli konkretne państwo konsumenta, a nie ogół państw UE innych niż miejsce wysyłki, w projekcie objaśnień stwierdzono: „Wspomniany próg 42 000 zł (obowiązujący od 1 lipca 2021 r.) dotyczy łącznej sumy zarówno całkowitej wartości dostaw towarów dokonywanych w ramach WSTO, jak i usług telekomunikacyjnych nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz konsumentów”.
Można z tego wnioskować, że resortowi finansów chodziło o to, że jest jeden wspólny limit nie tylko dla WSTO i TBE, lecz także dla wszystkich WSTO bez względu na to, do jakiego państwa jest dokonywana dostawa (również TBE, ale to akurat wynika w ustawy). Chyba takie były intencje prawodawcy, jednak moim zdaniem nie do końca tak mu wyszło i zamiast próbować to poprawić przez objaśnienia podatkowe, należało poprawić lub uściślić regulacje w konstytucyjnym procesie legislacyjnym.
A to nie koniec prób uzupełniania przepisów poprzez objaśnienia. W żadnym z przepisów ustawy wprowadzającej e-commerce prawodawca nie wskazał, jak należy stosować limit 42 000 zł w trakcie 2021 r., co jest szczególnie ważne, jeżeli weźmiemy pod uwagę, że przepisy są wprowadzane w połowie roku. Nie odniósł się również do tego, czy ważna jest wartość sprzedaży wysyłkowej i świadczonych usług TBE w pierwszym półroczu. O ile obowiązek uwzględnienia wartości usług TBE w limicie 42 000 zł zdaje się bronić (art. 28k ustawy o VAT cały czas obowiązuje), o tyle do końca czerwca nie było WSTO – nawet jeżeli zastąpiła ona sprzedaż wysyłkową, to jest to ciągłość funkcjonalna, a nie normatywna, bo do takiej zabrakło przepisów przejściowych.
Tymczasem w projekcie objaśnień MF wprost wskazano: „Określając miejsce opodatkowania WSTO dokonywanej począwszy od 1 lipca 2021 r., należy przy analizie ww. progu uwzględnić również usługi TBE i sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, które były realizowane w roku kalendarzowym 2020 oraz w pierwszej połowie 2021 r.”.
O ile racjonalność takiego stwierdzenia trudno jest kwestionować, o tyle nie może być wątpliwości co do tego, że powinno to wynikać z przepisów przejściowych, a nie z objaśnień MF.
Zakładając, że podatnik uporał się – mimo niedoróbek legislacyjnych – z problemem stosowania limitu 42 000 zł i stwierdził, iż WSTO oraz TBE są opodatkowane w kraju, musi pamiętać, że transakcja, którą przekroczył próg, musi być opodatkowana w państwie konsumpcji (oczywiście kolejne również).
Nawet jednak jeżeli nie nastąpiło przekroczenie, podatnik może zrezygnować z opodatkowania WSTO i TBE w kraju, opodatkowując je w państwie konsumpcji. Rezygnacja taka następuje poprzez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego elektronicznego zawiadomienie na formularzu VAT-29. Powinno być ono złożone w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik dokonał wyboru. Trzeba jednak pamiętać o tym, że wybór wiąże przez co najmniej dwa lata od pierwszej dostawy i dopiero po takim okresie można zrezygnować. Jeżeli podatnik nie wybrał procedury OSS (bo wybór miejsca opodatkowania nie musi iść w parze ze stosowaniem tej procedury), to musi powiadomić o tym organ podatkowy państwa opodatkowania, a polskiemu organowi przedstawić potwierdzenie takiego zawiadomienia w terminie 30 dni od dnia pierwszej dostawy.
Jak zostało wskazane w projekcie objaśnień MF: „Zgodnie z nowymi regulacjami wybór miejsca dostawy w przypadku WSTO odnosi się do wszystkich dostaw. Obecnie można dokonać wyboru miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w odniesieniu do jednego lub więcej państw członkowskich konsumpcji”.
Kolejny raz mam wrażenie (może błędne), że prawodawca zapomniał zapisać w przepisach ustawy o VAT taki (mający obowiązywać w całej UE) skutek wyboru opodatkowania w państwie konsumpcji.
Ważne Wybór opodatkowania w państwie konsumpcji nie oznacza automatycznie wyboru procedury OSS.

…i przy soti

Szczególne zasady identyfikacji miejsca opodatkowania przewidziane zostały również dla SOTI. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma miejsce dopuszczenie towarów do obrotu na terenie UE, a także państwo konsumpcji (docelowe). Generalnie SOTI powinno być opodatkowane w państwie wysyłki, ale transakcja taka jest opodatkowana w państwie przeznaczenia, jeżeli:
  • państwo importu nie jest państwem przeznaczenia towarów,
  • SOTI jest opodatkowane w procedurze IOSS w państwie przeznaczenia towarów.
Powyższe nie ma zastosowania, jeżeli podatnik dokonuje dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków i towarów używanych, opodatkowując taką czynność w procedurze VAT marża.

one stop shop

Z początkiem lipca 2021 r., w wyniku wdrożenia e-commerce, poszerzono stosowanie procedury MOSS, zastępując ją procedurą OSS, która może mieć charakter unijny lub nieunijny. Podobnie jak uprzednio MOSS, również OSS – przynajmniej do momentu jej wyboru – ma charakter fakultatywny. Ograniczony charakter swobody wyboru wynika z tego, że jeżeli podatnik już wybrał OSS (dokonując zgłoszenia), to obowiązkowo stosuje taką procedurę przy opodatkowaniu świadczeń, dla których jest ona normatywnie przewidziana.
Chodzi zatem o sytuację, gdy:
  • podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE wykonuje:
– WSTO,
– usługi w relacji B2C, dla których miejscem opodatkowania jest państwo członkowskie, w którym świadczący nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
  • podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE dokonujące WSTO;
  • podatnik, bez względu na to, czy ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w UE, ułatwia przez użycie interfejsu elektronicznego zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o VAT dokonanie:
– WSTO,
– krajowych (lokalnej) dostaw towarów na rzecz konsumenta.
Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik dokonał zgłoszenia dla potrzeb OSS i wykonuje, w określonych powyżej warunkach któreś z wymienionych tu świadczeń, musi stosować taką procedurę, nie może zastosować ogólnych zasad opodatkowania. Bez znaczenia jest to, że podatnik jest zarejestrowany w państwie opodatkowania takiego świadczenia.

Przykład 5

Polski podatnik dokonał rejestracji dla potrzeb OSS. W ramach działalności dokonuje dostaw do kontrahentów na terytorium różnych państw unijnych. Nabywcami są również konsumenci. Kilka lat wcześniej podatnik zarejestrował się dla potrzeb włoskiego VAT i ma w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. Obecnie dokonuje dostaw WSTO również dla kontrahentów z Włoch. Chociaż podatnik składa we Włoszech deklaracje, to dostawy towarów spełniające warunki do klasyfikacji WSTO musi opodatkowywać w procedurze OSS w ramach deklaracji składanej w Polsce.
Zaznaczyć trzeba, że jeżeli chodzi o opodatkowanie w procedurze OSS usług, to obecnie nie ogranicza się to wyłącznie do TBE, a ma zastosowanie w każdym przypadku świadczenia usług B2C z miejscem opodatkowania w państwie, w którym świadczący nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykład 6

Polska spółka zarejestrowana dla potrzeb OSS wykonuje usługi remontowe na rzecz konsumenta. Remontowana jest nieruchomość położona w Czechach, w których polska spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługa taka wykazana będzie w ramach procedury OSS.
Jednocześnie trzeba zastrzec, że wybór OSS nie skutkuje obowiązkiem ani nawet prawem opodatkowania w tej procedurze świadczenia usług na rzecz konsumentów, których miejsce opodatkowania znajduje się w państwie siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez podatnika. Taka sprzedaż musi być opodatkowana na zasadzie ogólnej.

Przykład 7

Polska spółka zarejestrowana dla potrzeb OSS. Spółka taka wykonuje również usługi na rzecz polskich konsumentów. Takie świadczenia rozliczane są na zasadzie ogólnej.
Ogólne zasady opodatkowania są właściwe również wówczas, gdy dostawa jest dokonywana lokalnie przez podmiot mający siedzibę na terytorium UE, tj. gdy dostawa taka nie stanowi WSTO. Jest tak, nawet jeżeli dostawca nie ma w danym państwie siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykład 8

Polski podatnik zarejestrowany dla potrzeb OSS zakupił towary na terytorium Francji i postanowił dokonać ich dostawy na rzecz francuskiego konsumenta. Towary takie cały czas znajdują się we Francji. Dostawa musi być opodatkowania francuskim VAT, jednak nie ma do niej zastosowania procedura OSS.
Dokonując wyboru stosowania OSS, podatnik musi złożyć zgłoszenie informujące i wskazać jedno państwo identyfikacji dla sprzedaży w ramach całej Unii. Dla podatników mających siedzibę na terenie Wspólnoty państwem identyfikacji jest państwo ich siedziby (dla polskich podatników jest to Polska). Podmiot z państwa trzeciego może wybrać państwo identyfikacji wyłącznie wówczas, gdy ma na terenie Unii więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności – wówczas wybiera spośród państw stałego miejsca prowadzenia działalności. Gdyby taki podatnik nie miał na obszarze UE stałego miejsca prowadzenia działalności, wówczas państwem identyfikacji jest państwo rozpoczęcia wysyłki towarów, a dopiero gdyby takich miejsc było więcej, może wybrać spośród nich. W każdym przypadku wyboru (tam gdzie jest to możliwe) należy uwzględnić to, że zmiana wybranego państwa członkowskiego identyfikacji jest możliwa dopiero po upływie dwóch lat, licząc od końca roku, w którym przedsiębiorca rozpoczął korzystanie z OSS.
Stosując procedurę OSS, podatnik uwzględnia w jej ramach w deklaracji składanej w państwie identyfikacji sprzedaż nią objętą bez względu na to, skąd i dokąd jest realizowane świadczenie.

Przykład 9

Polski podatnik zidentyfikowany w kraju dla potrzeb OSS ma magazyn w Niemczech. Część dostaw dokonywana jest z Polski, a część z Niemiec. Bez względu na to, skąd wysyłany jest towar, jeżeli czynność stanowi WSTO, to musi być uwzględniona w polskiej ewidencji i deklaracji OSS (ze wskazaniem również państwa wysyłki).
Ważne Jeżeli podatnik stosował uprzednio MOSS, to nie składa nowego zgłoszenia dla potrzeb OSS.
Procedura OSS może mieć postać unijnej lub nieunijnej. Ta druga stosowana jest wówczas, gdy świadczącym jest podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, a zobowiązany jest do opodatkowania usługi realizowanej w relacji B2C i podlegającej obciążeniu VAT, poprzez państwo identyfikacji, w państwie konsumpcji. W pozostałych przypadkach właściwa jest unijna procedura OSS.

import one stop shop

Wprowadzając pakiet e-commerce, prawodawca całkowicie zlikwidował zwolnienie dla importu towarów o wartości do 22 euro. Jednocześnie – dla potrzeb ułatwienia opodatkowania SOTI – została wprowadzona szczególna procedura IOSS. Jest to procedura szczególna, mająca zastosowanie wyłącznie w przypadku niektórych SOTI. Dzięki IOSS dostawa towarów importowanych może być rozliczona bez konieczności rejestracji w państwie opodatkowania.
Podatnik, który zarejestrował się dla potrzeb IOSS, składa miesięczne deklaracje w państwie identyfikacji. Trzeba jednak zastrzec, że tak jak procedura IOSS jest fakultatywna (tj. ma zastosowanie, o ile podatnik dokonał stosownego wyboru i identyfikacji), tak też dotyczy wyłącznie tych transakcji, których przedmiotem są importowane towary o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro. W systemie IOSS nie jest możliwe rozliczenie SOTI o wyższej wartości – do nich mają zastosowanie zasady ogólne.
Podobnie jak w OSS, również dla IOSS może być tylko jedno państwo identyfikacji, a wybór tej procedury wiąże się z koniecznością jej stosowania do wszystkich SOTI spełniających warunki normatywne.
Wartością dodaną IOSS jest zwolnienie od VAT importu towaru, co oczywiście jest konsekwencją opodatkowania na terytorium UE samej dostawy towarów importowanych (która w innych przypadkach najczęściej jest opodatkowania poza Wspólnotą).
Dla biur rachunkowych ważną informacją jest to, że podatnik, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie UE, decydując się na rejestrację dla potrzeb IOSS, musi ustanowić jednego (tylko jednego) pośrednika. Może nim być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej ustanowiona przez podatnika dokonującego sprzedaży na odległość towarów importowanych jako osoba obowiązana do zapłaty VAT i wypełnienia obowiązków określonych w przepisach niniejszego rozdziału w imieniu i na rzecz tego podatnika, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:
  • jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;
  • posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 138e ust. 3 ustawy o VAT;
  • przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3 proc. kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach, przy czym udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;
  • przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi – osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie kodeksu karnego skarbowego;
  • jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (najwyraźniej prawodawca kolejny raz zapomniał, że usługowe prowadzenie ksiąg nie jest działalnością regulowaną).
Pośrednik wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony, obowiązki tego podatnika w zakresie złożenia zgłoszenia o zamiarze skorzystania z procedury importu przez tego podatnika, rozliczania VAT w procedurze importu, w tym w zakresie sporządzania deklaracji VAT i zapłaty VAT, prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, jej udostępniania, a także inne czynności wynikające z przepisów niniejszego rozdziału. Ale uwaga: pośrednik odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.
Wybór do rozliczenia SOTI procedury IOSS ma tę poważną zaletę, że konsument dokonujący nabycia nie ponosi kosztów VAT z tytułu importu towarów i nie musi dokonywać żadnego rozliczenia podatkowego w związku z nabyciem. Opodatkowanie takiej transakcji dokonywane jest przez podatnika dokonującego SOTI, jego pośrednika lub podmiot ułatwiający, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.
W wielu przypadkach pakiet e-commerce kojarzony jest przez podatników oraz nabywców ze szczególnymi rozliczeniami dokonywanymi przy zakupie na różnego rodzaju platformach sprzedażowych. Istotnie, takie szczególne opodatkowanie może mieć miejsce, gdy w ten sposób realizowane jest SOTI towarów o wartości nie wyższej niż 150 euro. Wówczas prawodawca nakazuje stosować fikcję prawną, że prowadzący taką platformę (ułatwiający) zakupił towar od faktycznego dostawcy i dokonał jego dalszej dostawy do konsumenta.
Nowe zasady stosuje się niezależnie od miejsca siedziby operatora interfejsu elektronicznego.
Taka sama fikcja ma zastosowanie przy WSTO lub lokalnej dostawie realizowanych przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE. Wówczas wartość nie ma znaczenia. Jednak już w przypadku WSTO dokonywanej przez podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium UE, taki szczególny mechanizm nie ma zastosowania. Okazuje się zatem, że, sztandarowa – jakby się zdawało – konstrukcja e-commerce jest tylko jedną z jego części i niekoniecznie najważniejszą. ©℗