To pokłosie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie polskiej spółki Grupa Warzywna (C-935/19). Trybunał uznał, że przepis o sankcji w wysokości 20 proc. dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodny z zasadą proporcjonalności, bo nie pozwala zindywidualizować kary w zależności od przyczyn błędu w rozliczeniach VAT.
Eksperci komentujący ten wyrok wskazywali, że należy go odnosić do wszystkich sankcji VAT, a więc również w wysokości 15 proc., 30 proc. i 100 proc. Pisaliśmy o tym w artykule „20-procentowa sankcja VAT niezgodna z dyrektywą” (DGP nr 74/2021).
Teraz potwierdzają to kolejne wyroki – na razie WSA w Gdańsku. W jednym z nich skład orzekający zakwestionował jednak tylko sankcję 20-procentową, ale nie 100-procentową.
Przypomnijmy, że niższe sankcje są wymierzane za nieprawidłowości w rozliczeniach. Inny jest natomiast charakter sankcji w wysokości 100 proc. – zasadniczo ma być ona karą za oszustwa fakturowe (patrz ramka).
Wszystkie wspomniane wyroki gdańskiego sądu są na razie nieprawomocne. Prawdopodobnie ostatni głos w tej sprawie będzie należał do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego – zdaniem ekspertów – Ministerstwo Finansów powinno przygotować projekt nowelizacji ustawy w zakresie stawek VAT. Dotąd jednak resort nie zajął stanowiska po kwietniowym orzeczeniu TSUE.

30-procentowa też niezgodna…

Jeden ze wspominanych wyroków gdańskiego sądu zapadł 25 maja (sygn. akt I SA/Gd 59/20). WSA, powołując się na tezy orzeczenia TSUE, stwierdził, że 30-procentowa sankcja VAT jest niezgodna z dyrektywą. Dyrektor izby skarbowej nałożył ją za zawyżenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym (chodziło o leasing samochodu).
Powodem uchylenia tej decyzji przez sąd było to, że art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący sankcji, nie pozwala na odstąpienie od kary w zależności od tego, jakie były przyczyny (błąd, oszustwo) nieprawidłowości popełnionych przez podatnika. Pozwala on nałożyć sankcję, gdy wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, bez względu na przyczynę uchybienia. Nie daje więc on żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji ani jej zmniejszenia w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków w VAT.
To oznacza, że przepis ten jest niezgodny z zasadą proporcjonalności – uznał WSA, mimo że zgodził się z fiskusem co do meritum sprawy – umowa najmu samochodu została zawarta jedynie po to, by umożliwić odliczenie podatku naliczonego od całości opłat i rat związanych z jego leasingowaniem, a działanie spółki było nadużyciem prawa.
Podobnie w sprawie 30-procentowej sankcji VAT orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 18 maja br. (sygn. akt I SA/Gd 185/21). Fiskus nałożył ją na spółkę za to, że skorzystała z ulgi na złe długi i obniżyła podatek należny, mimo że nie miała do tego prawa, bo jej kontrahent nie był czynnym podatnikiem VAT.
WSA uznał, że sankcja jest niezgodna z zasadą proporcjonalności i sprzeciwia się celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT. Polski przepis nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie były przyczyny przewinienia podatnika, a więc czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy wskutek oszustwa.

…podobnie 100-procentowa

W innym wyroku – z 18 maja br. (sygn. akt I SA/Gd 1609/19) – WSA w Gdańsku orzekł, że organy podatkowe nie mogą również nakładać sankcji w wysokości 100 proc. Sprawa dotyczyła spółki, w której naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził kontrolę. Uznał, że niektóre faktury były puste i w związku z tym nałożył 100-procentową sankcję.
Po zakończeniu kontroli spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 i uwzględniła ustalenia urzędników. Mimo to dyrektor izby administracji skarbowej wyjaśnił, że organy nie mają wyboru – ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 112b ust. 1 i ust. 2 (sankcje 20 i 30 proc.) oraz art. 112c (sankcja 100 proc.) ustawy o VAT jest ich obowiązkiem, jeśli spełnione są przesłanki z tych przepisów.
Sąd był innego zdania. Nawiązał do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 i wskazał na uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Istotne jest więc – stwierdził – by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu. Zdaniem WSA organy nie mogą więc z automatu wymierzać sankcji VAT, na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Sankcja powinna spełniać funkcję prewencyjną, a więc powinna być adekwatna do potencjalnych oszustw podatkowych – stwierdził sąd.
„Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT” – czytamy w uzasadnieniu tego wyroku.
WSA wyjaśnił, że organ – kierując się wytycznymi TSUE – powinien przeprowadzić odrębne postępowanie dowodowe, w którym ustali, czy zaniżenie należności podatkowych uzasadniało zastosowanie sankcji oraz w jakiej wysokości.

Odmienny wyrok

Inaczej WSA w Gdańsku orzekł 12 maja br. (sygn. akt I SA/Gd 258/21). Chodziło również o sankcje w wysokości 100 proc. i 20 proc. za różne przewinienia wykazane podczas kontroli. Spółka je uznała i skorygowała swoje rozliczenia.
Sąd uznał, że w świetle wyroku TSUE organy nie mogły nałożyć 20-procentowej sankcji VAT, natomiast miały obowiązek automatycznie zastosować sankcję 100-procentową. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie art. 112c ustawy o VAT nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach w nim wskazanych. Organ nie musi więc prowadzić odrębnego postępowania dowodowego – stwierdził WSA.
opinia

Do czasu zmiany przepisów nie powinno być żadnych sankcji

Andrzej Nikończyk doradca podatkowy, partner w KNDP
Polska może wprowadzić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom, jednak sankcje te muszą być zgodnie z zasadą proporcjonalności, a więc co najwyżej niezbędne do osiągnięcia tych celów. Automatyczne stosowanie sankcji, bez rozróżnienia okoliczności sytuacji, nie tylko w zakresie rozpoznania, czy doszło do błędu czy oszustwa, lecz także zakresu tego błędu, powoduje naruszenie unijnych przepisów. Z tych względów, moim zdaniem, polskie sankcje w ogóle nie nadają się obecnie do stosowania ani w zakresie oszustw, ani w innym zakresie. Dotyczy to wszystkich sankcji w wysokości: 15, 20, 30 i 100 proc. Przepis trzeba zmienić tak, by były one zgodne z zasadą proporcjonalności. Do tego czasu nie mogą być stosowane nawet w przypadku ewidentnych oszustw. Problem sprowadza się też do sposobu stosowania tych sankcji. Polskie organy nie ściągają ich bowiem z oszustów, za to wymierzają 100-procentową karę podatnikom, jeśli faktura zaliczkowa była opłacona zbyt późno (po 30 dniach). Jeżeli podatnicy pomylili się i np. opodatkowali transakcję, zamiast zastosować zwolnienie, i rozliczyli się zgodnie z tym błędem, to nie powinni ponosić w ogóle żadnych sankcji poza odsetkami. Warto to wziąć pod uwagę, przygotowując nowe przepisy. ©℗
Kiedy jaka sankcja
Zgodnie z obecnymi przepisami (zakwestionowanymi przez TSUE) fiskus nakłada 30-procentową sankcję w razie stwierdzenia, że podatnik:
■ w złożonej deklaracji podatkowej zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego lub zawyżył kwotę do zwrotu lub zawyżył kwotę podatku do obniżenia podatku należnego za kolejne okresy rozliczeniowe lub wykazał kwoty do zwrotu zamiast podatku do zapłaty,
■ nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
Organ zmniejsza sankcję do 20 proc., jeśli podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej:
■ skoryguje deklarację, uwzględni wykazane nieprawidłowości i wpłaci do urzędu kwotę zobowiązania lub zwróci nienależny zwrot VAT,
■ złoży deklarację i wpłaci do urzędu kwotę zobowiązania, jeśli wcześniej jej nie złożył, i uiści należności.
Organ zmniejsza sankcję do 15 proc., jeśli podatnik najpierw zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego lub zawyżył kwotę do zwrotu lub zawyżył kwotę podatku do obniżenia podatku należnego za kolejne okresy rozliczeniowe lub wykazał kwoty do zwrotu zamiast podatku do zapłaty, a następnie:
■ skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a więc złożył ją w ciągu 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, oraz
■ wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu.
Sankcja wynosi 100 proc., gdy nieprawidłowości (takie jak przy sankcji 30 proc.) wynikają z faktur, które:
■ wystawił podmiot nieistniejący,
■ są puste – stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,
■ podają kwoty niezgodne z rzeczywistością,
■ potwierdzają czynności sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy (ma więc do nich zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego) i pozorne (ma do nich zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego). ©℗