Wprowadzone od 1 lipca zmiany są na tyle niejasne, że resort postanowił wytłumaczyć je podatnikom w specjalnej publikacji. Szkoda tylko, że niektóre porady nie mają oparcia w przepisach.
Nowe zasady odwrotnego opodatkowania dostawy niektórych towarów na terytorium kraju weszły w życie 1 lipca 2015 r. Niestety, kolejny raz się okazało, że polski prawodawca podatkowy nie jest w stanie stworzyć na tyle przejrzystych unormowań, by ich wprowadzenie nie wymuszało przygotowania przez Ministerstwo Finansów szczegółowych wyjaśnień w formie broszury informacyjnej.
Reklama
Oczywiście nie ma nic złego w tym, że prawodawca wprowadzając nowe regulacje, publikuje informację stosownego resortu o ich zakresie. Za patologiczną należy jednak uznać sytuację, gdy już w momencie wprowadzenia przepisy generują więcej pytań niż odpowiedzi, a dla stosowania dopiero co uchwalonych zmian konieczne jest przygotowanie broszur, które przekładają to, co zapisano w ustawie, na język zrozumiały dla głównych zainteresowanych, czyli dla podatników, ale też urzędników, którzy mają weryfikować i egzekwować prawidłowe stosowanie prawa.

Reklama
Odwrotne opodatkowanie
Najwięcej wątpliwości wzbudzają przepisy dotyczące odwrotnego opodatkowania VAT tych towarów, w przypadku których istotna jest suma wartości netto dostarczanych towarów, bo jedynie gdy przekracza ona 20 000 zł, podatnikiem jest nie sprzedawca, a nabywca.
Stwierdzić należy, że z broszury informacyjnej dotyczącej tego zagadnienia powiało optymizmem. Szkoda tylko, że podatnicy zamiast jasnych i czytelnych przepisów otrzymali jedynie wyjaśnienia. A w przypadku wyjaśnień nie może być, niestety, mowy ani o źródle prawa, ani nawet formalnej interpretacji, która w jakiś sposób zapewniałaby im ochronę. Wobec tego zaprezentowane wyjaśnienia, zwłaszcza te, które zdają się być przyjazne podatnikom, muszą wzbudzać ich obawy, gdyż trudno znaleźć dla nich uzasadnienie w obowiązujących od początku lipca przepisach.
Należałoby raczej stwierdzić, że przedstawiona w broszurze interpretacja w części stanowi swoisty postulat de lege ferenda dyskretnie wyrażony przez samych przedstawicieli fiskusa. Z niektórymi spośród zaprezentowanych propozycji wykładniczych, w tym zobrazowanych przykładami, trudno się bowiem zgodzić (chociaż zasadne byłoby, aby adekwatne do nich przepisy znalazły się w ustawie podatkowej).
Jednolita gospodarczo transakcja
Różna klasyfikacja transakcji dokonywanych w krótkich odstępach czasu – w jednym przypadku jako niewymagających uznania za dokonane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, a w innym przypadku jako wymagające łącznego rozpatrywania ze względu na wartość i częstotliwość, w szczególności brak konsekwencji we wnioskowaniu (patrz przykłady 3 i 4, ale też zastrzeżenie w postaci uwagi na str. 13 nieprzystające do otaczającego taki wpis przykładu) – wyraźnie wskazuje, że użyte przez ustawodawcę pojęcie „jednolita gospodarczo transakcja” jest całkowicie nieostre. Dlatego bardzo podobne operacje, w zależności od subiektywnych odczuć oceniającego, mogą być traktowane zarówno jako sekwencje tej samej transakcji, jak i całkiem odrębne czynności. Zaprezentowane w broszurze przykłady wyraźnie potwierdzają to, co sygnalizowałem od samego początku tworzenia nowych regulacji: przepisy nie zawierają żadnych wskazówek, które pozwoliłyby w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny rozstrzygnąć, czy wartość dokonywanych po sobie transakcji powinna być sumowana na potrzeby porównania z limitem 20 000 zł, czy jednak nie. Tak skonstruowane przepisy stanowią wyraźny pretekst do sporów już nie tylko między podatnikami a przedstawicielami fiskusa, lecz także w pierwszej kolejności między kontrahentami: dostawcą i nabywcą.
W przywoływanej broszurze informacyjnej jej autor słusznie potwierdził, że dostawy powinny być uznane za dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji również wówczas, gdy zostanie zawarta umowa ramowa, która trwa nawet kilka lat. Godząc się z takim poglądem, nie sposób odnaleźć w przepisach uzasadnienia do kolejnej tezy w wyjaśnieniach ministerstwa, według której samo niezamieszczenie w umowie ramowej deklaracji co do łącznej wartości towarów ma stanowić argument przemawiający za tym, że część dostaw towarów dokonywanych w ramach takiej umowy nie będzie traktowana jako zawierająca się w jednolitej gospodarczo transakcji. Może i ma to swoje racjonalne, ale z pewnością nie normatywne (wyrażone w przepisach) uzasadnienie.
Podobnie trudno uznać za skonstruowaną w zgodzie z przepisami podatkowymi wykładnię zaprezentowaną w przykładzie 4.IV, w myśl której w przypadku „domówienia” dodatkowych towarów, tj. zwiększenia złożonego uprzednio zamówienia, należałoby rozdzielić zamówienie pierwotne oraz zamówienie dodatkowych towarów na dwie odrębne czynności, niestanowiące jednolitej gospodarczo transakcji. Skoro bowiem mówimy o „zwiększeniu” liczby dostarczanych towarów o ich dodatkową ilość w ramach tej samej umowy, na tych samych co pierwotnie warunkach, to należałoby przyjąć, że obie części powinny być traktowane jako dokonane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Paradoksalnie to akurat potwierdza pośrednio sam ustawodawca, który owszem zastrzegł w art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, że zmiana wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji nie wpływa na wyznaczanie podatnika, ale ograniczył się przy tym wyłącznie do obniżenia wartości, nie wspominając o podwyższeniu!
Bez wątpienia powyższe zastrzeżenia świadczą o tym, że przepisy dotyczące odwrotnego opodatkowania towarów z poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT nie są na tyle jednoznaczne i kompletne, by pozwoliły podatnikom, ale i przedstawicielom fiskusa, na jednoznaczną klasyfikację kolejnych transakcji.
Zmiana wartości
Odnosząc się do zagadnienia zmiany wartości transakcji, autor broszury, poprzez przykład 6, stara się przekonać podatników, że rezygnacja z części zamówienia, a co za tym idzie nieprzekroczenie progu 20 000 zł, wbrew pierwotnemu założeniu nie wpływa na to, który z uczestników ma status podatnika VAT od takich czynności. I w tym przypadku zdrowy rozsądek uzasadnia taki pogląd. Problem w tym, że prawodawca wskazuje na obniżenie wartości dostaw, a nie „łącznej wartości”. Taka niekonsekwencja w relacji przepisów ust. 1c–1f może stanowić w przyszłości przyczynę sporów między kontrahentami lub podatników z fiskusem. Ewidentnie prawodawca powinien być w tym względzie znacznie bardziej precyzyjny i konsekwentny.
Ustawodawca podatkowy zastrzegł, że obniżenie wartości dostawy nie wpływa na właściwość strony, która ma status podatnika dla danej czynności. Inaczej jest w przypadku podwyższenia wartości. Prawodawca nie precyzuje, jak powinni zachować się uczestnicy takiej transakcji. Autor broszury potwierdza, że jeżeli w wyniku podwyższenia ceny dojdzie do przekroczenia progu 20 000 zł, konieczne jest dokonanie zmiany podatnika.
Co ciekawe, w wyjaśnieniu do przykładu 8 zostało stwierdzone, że korekta w tym zakresie winna być dokonana w bieżącym okresie, tj. w tym, w którym łączna wartość dostaw dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczyła 20 000 zł. Pytanie zasadnicze: skąd ten wniosek? Interpretacja taka, chociaż bardzo korzystna dla podatników i bardzo racjonalna, niestety nie wynika z przepisów prawa podatkowego. W jednym tylko przypadku prawodawca przewidział korektę w bieżącym rozliczeniu – ma ona miejsce jedynie przy zaliczkowaniu dostawy. Brak stosownych regulacji dotyczących innych okoliczności świadczy o tym, że przy ich wystąpieniu konieczne jest zastosowanie korekty historycznej.
Bez niedoróbek
Jak zatem widać, broszura informacyjna zamieszczona w portalu informacyjnym MF w praktyce demaskuje wiele niedoróbek legislacyjnych, przejawiających się w nieścisłości regulacji dotyczących odwrotnego opodatkowania sprzętu, bez którego trudno sobie wyobrazić funkcjonowanie większości przedsiębiorców (tabletów, telefonów komórkowych, w tym smartfonów).
Doceniając dobrą wolę autora takich wyjaśnień, nie sposób zaakceptować, aby broszury informacyjne, nawet te zamieszczane na stronach internetowych MF, zastępowały porządną i fachową legislację podatkową. Jako podatnicy mamy prawo oczekiwać, że regulacje takie zostaną niezwłocznie zmodyfikowane, a na razie minister finansów dokona ich wykładni w drodze ogólnych interpretacji, które w odróżnieniu od broszur stanowią formalną metodę dokonywania wykładni prawa przez władzę wykonawczą.
W przypadku wyjaśnień nie może być mowy ani o źródle prawa, ani nawet formalnej interpretacji, która w jakiś sposób zapewniałaby podatnikom ochronę
Przepisy dotyczące odwrotnego opodatkowania towarów z poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT nie są na tyle jednoznaczne i kompletne, by pozwoliły na jednoznaczną klasyfikację kolejnych transakcji

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).