Subskrybuj nas na Youtube
Zapisz się na newsletter
Sytuację dodatkowo komplikuje wprowadzenie z początkiem roku odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.
Obciążenie pierwotnego podwykonawcy
Pierwsza wątpliwość to rozstrzygnięcie, czy obciążenie pierwotnego podwykonawcy kosztami wykonania prac przez podwykonawcę zastępczego podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług i w rezultacie, czy czynność ta powinna być udokumentowana fakturą. Początkowo organy podatkowe twierdziły, że mamy tu do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług przez wykonawcę głównego na rzecz pierwotnego podwykonawcy, a zatem obciążenie powinno być dokumentowane fakturą. Tak uznał dyrektor bydgoskiej Izby Skarbowej w interpretacji z 10 października 2012 r. (nr ITPP2/443-923/12/RS). Dodał, że pierwotnemu podwykonawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.
Z czasem organy zaczęły zgadzać się z podatnikami, że obciążenie pierwotnego podwykonawcy kosztami wykonania prac przez podwykonawcę zastępczego ma charakter odszkodowawczy i w rezultacie jest poza VAT. W efekcie, obciążenie to należy dokumentować notą obciążeniową (tak dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 23 września 2013 r., nr ILPP1/443-548/13-4/HW).
Roboty wykonane własnymi zasobami
Tak samo było w sytuacji, gdy roboty za pierwotnego podwykonawcę wykonywał generalny wykonawca własnymi zasobami. Przez długi czas organy podatkowe bez uzasadnionej przyczyny twierdziły, że taka czynność jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT (tak na przykład dyrektor IS Poznań w interpretacji z 3 lutego 2012 r., nr ILPP2/443-1563/11-3/EN).
Z kolei sądy administracyjne stwierdziły, że nie ma uzasadnienia dla rozróżniania skutków podatkowych wykonawstwa zastępczego zleconego podmiotowi trzeciemu i zrealizowanego przez generalnego wykonawcę własnymi zasobami. Skutki powinny być te same – w obu przypadkach nie ma VAT. Potwierdził to ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 262/15). Stwierdził, że generalny wykonawca, obciążając pierwotnego podwykonawcę kosztami wykonawstwa zastępczego, nie świadczy usługi i nie powinien wystawiać faktury, lecz notę obciążeniową.
A co z odliczeniem? Okazuje się, że przekonanie organów podatkowych, iż obciążenie pierwotnego podwykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego jest poza VAT, miało swoją cenę. Obecnie bowiem organy podatkowe twierdzą, że generalnemu wykonawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego. Podkreślają, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że zwrot kosztów od pierwotnego podwykonawcy stanowi należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega VAT, to podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez podwykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi i nie podlega odliczeniu (tak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.7.2017.2.MW).
Niestety, twierdzenie takie pojawiło się także w orzecznictwie. Przykładem jest niedawny wyrok NSA z 6 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2173/15), o którym pisał DGP w nr 131/2017 („Roboty zastępcze bez prawa do odliczenia VAT”). Z relacji z rozprawy wynika, że w przeciwieństwie do sądu pierwszej instancji NSA skupił się bardziej na fakcie, że wynagrodzenie podwykonawcy zastępczego wypłacane jest z kaucji gwarancyjnej, która powinna generalnemu wykonawcy zrekompensować brak prawa do odliczenia niż na braku związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną
Naszym zdaniem, stanowisko kwestionujące związek ze sprzedażą opodatkowaną należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ jest ono oparte na błędnym rozumieniu związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Reprezentujący to stanowisko upatrują brak związku ze sprzedażą opodatkowaną w tym, że kosztami prac wykonanych przez podwykonawcę zastępczego obciążany jest pierwotny podwykonawca, a obciążenie to – zgodnie z obecnie dominującym podejściem – jest poza VAT. W efekcie zakup nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.
To pokazuje, że związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną rozumiany jest zbyt wąsko. Należy patrzeć na niego znacznie szerzej, chodzi bowiem o związek zakupu z działalnością podatnika, która zasadniczo jest opodatkowana VAT. Będzie to zatem związek z działalnością generalnego wykonawcy w zakresie realizacji projektu budowlanego na rzecz zamawiającego, która to działalność jest przecież opodatkowana VAT. Mówiąc w uproszczeniu, generalny wykonawca zamawia wykonanie prac u podwykonawcy zastępczego nie celem obciążenia pierwotnego podwykonawcy tymi kosztami, ale celem wywiązania się ze swoich zobowiązań względem zamawiającego. Prawidłowe i terminowe zakończenie projektu budowlanego lub terminowe usunięcie wad i usterek stanowi istotę działalności generalnego wykonawcy, wpływa na jego reputację na rynku i w efekcie determinuje możliwość kontynuowania tej działalności w przyszłości.
Wydaje się, że tak właśnie należy rozumieć warunek odliczenia podatku naliczonego wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak słusznie podkreślono w wyroku NSA z 9 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 1022/14): „Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.
Wykonawstwo zastępcze a odwrotne obciążenie
Po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych pojawiła się kolejna wątpliwość, czy podwykonawca zastępczy jest „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i w efekcie czy jego wynagrodzenie jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Warunkami zastosowania tego mechanizmu jest status stron jako podatników VAT zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz świadczenie usługi budowlanej (z załącznika 14) w charakterze podwykonawcy.
Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.132.2017.1.JŻ). Stwierdził on, że skoro obciążanie przez generalnego wykonawcę pierwotnego podwykonawcy kosztami prac wykonanych przez podwykonawcę zastępczego nie podlega VAT (podatnik wskazał, że dysponuje interpretacją indywidualną, z której to wynika), to tym samym podwykonawca zastępczy nie działa względem generalnego wykonawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Z kolei generalny wykonawca, nabywając usługi od podwykonawcy zastępczego, nie jest podatnikiem VAT. W rezultacie nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.
Wydaje się, że znów organ podatkowy popełnia ten sam błąd, czyli dostrzega jedynie związek pomiędzy nabyciem usługi od podwykonawcy zastępczego a obciążeniem pierwotnego podwykonawcy jej kosztami. Zupełnie pomija związek tego nabycia ze świadczeniem usług budowlanych przez wykonawcę na rzecz zamawiającego. Patrząc z szerszej perspektywy, należałoby uznać, że skoro wykonawca generalny świadczy (lub świadczył) usługę budowlaną opodatkowaną VAT na rzecz zamawiającego i w związku z tym ma względem niego wiele zobowiązań (np. zakończenie prac w terminie, usuniecie wad i usterek), to podwykonawca zastępczy, świadcząc te usługi na jego rzecz, staje się jego „podwykonawcą” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W efekcie wynagrodzenie wykonawcy zastępczego powinno być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Dalsze wątpliwości interpretacyjne
Zagadnienie to poruszył minister finansów w objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2017 r. (pytanie nr 2). Stwierdził, że ustawa o VAT nie różnicuje zasad opodatkowania w zależności od tego, czy usługi budowlane realizowane są w fazie wykonawczej inwestycji, czy w okresie gwarancji. W przypadku wykonywania robót budowlanych z tytułu gwarancji przez podmioty, którym generalny wykonawca je zleca, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Podmioty te należy bowiem traktować jako podwykonawców generalnego wykonawcy.
Na marginesie, warto zauważyć, że zupełnie odmienne stanowisko w tej kwestii minister finansów prezentował kilka miesięcy wcześniej w odpowiedzi na pytanie DGP. Stwierdził, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania, gdy generalny wykonawca zleca naprawy gwarancyjne innemu podmiotowi niż pierwotny podwykonawca (DGP nr 52/2017, „Odwrotne obciążenie tak, ale nie zawsze”).
Należy zauważyć, że minister finansów nie zajął w objaśnieniach stanowiska w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego (w ramach odwrotnego obciążenia) od nabycia usług budowlanych od zastępczych podwykonawców. Może to oznaczać dalsze wątpliwości interpretacyjne nękające branżę budowlaną.
