W jaki sposób rozliczyć w VAT i PIT korektę roczną u podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a lub 10c–10g ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10, 10a lub 10c–10g ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korektę trzeba zrobić po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Uwaga! Korektę, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wykazuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku nieruchomości ustawa o VAT przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie, tj. przez 10 lat. Roczna korekta w tym przypadku dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.603.2025.2.PRM).

W analizowanej sytuacji pani Anna kupiła lokal użytkowy w 2024 r. (tj. w okresie, gdy miała status podatnika VAT czynnego). Kwota podatku naliczonego wyniosła 69 000 zł. Podatek naliczony od zakupu lokalu został odliczony wg struktury sprzedaży w wysokości 8280 zł (proporcja wstępna na 2024 r. wynosiła 12 proc.).

Zatem pani Anna pierwszej korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego powinna dokonać za 2024 r. (co jak rozumiem, uczyniła w JPK_V7M za styczeń 2025 r.). Natomiast w JPK_V7M za styczeń 2026 r. podatniczka powinna dokonać kolejnej korekty 1/10 podatku naliczonego od zakupu lokalu użytkowego.

Za 2025 r. korekcie podlega 1/10 podatku naliczonego przy zakupie lokalu użytkowego, tj. 6900 zł (69 000 zł x 1/10). Z kwoty tej pani Anna odliczyła, z zastosowaniem wstępnej struktury sprzedaży na rok 2025 r., 828 zł (6900 zł x 12 proc.). W korekcie rocznej za 2025 r. podatniczka powinna uwzględnić końcową korektę roczną dla zakończonego roku. Z uwagi na to, że przed cały 2025 r. pani Anna korzystała ze zwolnienia podmiotowego w VAT, to struktura końcowa dla zakończonego roku wyniesie u niej 0 proc. Oznacza to, że w stosunku do 1/10 kwoty podatku naliczonego (tj. kwoty 6900 zł), po korekcie rocznej za 2025 r. pani Annie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 0 zł (6900 zł x 0 proc.).

Należy wskazać, że stosownie do art. 99 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne (tj. JPK_V7M) w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W myśl art. 99 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek składania deklaracji podatkowej JPK_V7M nie dotyczy m.in. podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT (tj. korzystających ze zwolnienia podmiotowego), chyba że m.in. są obowiązani do korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT.

Zatem chociaż pani Anna korzysta ze zwolnienia podmiotowego, to musi złożyć JPK_V7M za styczeń 2026 r. i wykazać w nim korektę roczną dotyczącą środków trwałych w kwocie (-) 828 zł. Kwotę tę podatniczka wykazuje w polu dotyczącym wysokości podatku naliczonego wynikającego z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, tj. w polach: K_44 (ewidencja) oraz P_44 (deklaracja) na podstawie dowodu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” (par. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). ©℗

PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

– jeżeli podatnik zwolniony jest z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

– w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT,

– w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

– od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota VAT, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Ponadto z art. 23 ust. 3c ustawy o PIT wynika, że art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że pani Anna rozlicza PIT na zasadach ogólnych (nie wybrała kasowego PIT), a podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi metodą kasową. Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przypomnijmy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosownie do art. 24 ust. 6b ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się, co do zasady, dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Uwaga! Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.166.2018.2.WS: „(…) koszt uzyskania przychodu powstały z tytułu korekty podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób fizycznych należy ująć w dacie dokonania korekty”.

Zatem w lutym 2026 r. (na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że JPK_V7M za styczeń 2026 r. podatniczka złoży w lutym 2026 r.) pani Anna będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę korekty VAT na minus, tj. 828 zł. Należy ją ująć w kolumnie 15 (pozostałe wydatki) podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uwaga! Dokonanie korekty rocznej nie wpływa na wysokość wartości początkowej środka trwałego (tj. lokalu użytkowego). ©℗