5 pytań do JOANNY WOŹNIAK, doradcy podatkowego, Axon Tax - Ustanowienie hipoteki rodzi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Joanna Woźniak
doradca podatkowy, Axon Tax
1 W obrocie prawnym często zdarza się, że zabezpieczeniem wierzytelności jest hipoteka. Jaki podatek trzeba zapłacić przy zawieraniu umowy o ustanowieniu hipoteki?
Ustanowienie hipoteki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC), rodzi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC). W przypadku ustanowienia hipoteki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. Na moment ten wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy o PCC. Już sam fakt ustanowienia hipoteki – niezależnie od innych zdarzeń – powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie PCC. Przykładowo, przy hipotece zabezpieczającej wierzytelności z tytułu kredytu bankowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia bankowi oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia z bankiem umowy ustanowienia hipoteki. Nie jest prawidłowe identyfikowanie daty powstania obowiązku podatkowego w PCC z dniem, w którym kredytobiorca (lub osoba, na której nieruchomości ustanawiana jest hipoteka) złożył wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej, jak również z dniem, w którym podpisana została umowa kredytowa z bankiem, jeżeli ten dzień jest inny niż dzień złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki.
Przy czym opodatkowaniu PCC podlega każde ustanowienie hipoteki, chociażby kilka hipotek zabezpieczało jedną wierzytelność. Takie stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 899/09).
2 Czy stawka podatku jest stała, czy różna i od czego zależy?
Ustawa o PCC różnicuje stawkę podatku dla czynności ustanowienia hipoteki w zależności od podstawy opodatkowania. Generalnie, przy ustanowieniu hipoteki podstawę opodatkowania PCC stanowi rodzaj zabezpieczonej wierzytelności. Dla ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności istniejących obowiązuje stawka procentowa w wysokości 0,1 proc. kwoty zabezpieczonej wierzytelności. Ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej jest opodatkowane wg stawki kwotowej w wysokości 19,00 zł.
Należy zauważyć, iż brak jest spójności terminologicznej między ustawą o PCC a ustawą o księgach wieczystych i hipotece. Druga z ustaw posługuje się nieznanymi w ustawie o PCC określeniami „hipoteka zwykła” czy „hipoteka kaucyjna”. Hipoteka zwykła, według art. 65 tej ustawy, zabezpiecza oznaczone wierzytelności. Z kolei zgodnie z art. 102 wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej – hipoteką kaucyjną. Przy czym wierzytelność o nieustalonej wysokości nie musi być wierzytelnością nieistniejącą, może to być wierzytelność już istniejąca, ale w której wysokości świadczenia nie da się określić w momencie ustanawiania hipoteki.
W praktyce, dla celów PCC, często stosuje się uproszczenie, że „wierzytelności istniejące” w rozumieniu ustawy o PCC należy tłumaczyć jako wierzytelności o ustalonej wysokości, wierzytelności wyrażone w oznaczonej sumie pieniężnej, o których mowa w ustawie o księgach wieczystych i hipotece w kontekście hipoteki zwykłej. W ten sposób wypowiada się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 23 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1498/09). Analogicznie inne wierzytelności kwalifikowane są jako zabezpieczone hipoteką kaucyjną.



3 Jakie skutki wywołuje zamiana umowy hipoteki zwykłej na kaucyjną i vice versa dla celów PCC?
Zmianę hipoteki kaucyjnej na zwykłą lub odwrotnie dopuszcza art. 108 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jednak ustawa o PCC nie daje bezpośrednich wskazówek, jakie skutki taka zmiana wywołuje dla celów PCC.
W praktyce rozważyć należy, czy zmiana charakteru umowy hipoteki nie stanowi de facto ustanowienia nowej hipoteki powodującej powstanie obowiązku podatkowego w PCC. Takie stanowisko (na gruncie ustawy o opłacie skarbowej) przyjął NSA Oddział Zamiejscowy w Białymstoku w orzeczeniu z 23 listopada 1999 r. (sygn. akt SA/Bk 86/99). Przyjmując to podejście, zmiana hipoteki ze zwykłej na kaucyjną skutkowałaby obowiązkiem zapłaty tytułem PCC 19 zł, zaś zmiana hipoteki kaucyjnej na zwykłą – PCC w wysokości 0,1 proc. wartości zabezpieczonej wierzytelności.
4 Czy rodzaj oprocentowania odsetek od kredytu (stałe czy zmienne) wpływa na opodatkowanie PCC?
Przyjmuje się, iż w przypadku stałej stopy procentowej kwota odsetek jest znana, a hipoteka ustanowiona na zabezpieczenie kredytu o takim oprocentowaniu podlega opodatkowaniu PCC wg stawki procentowej, czyli 0,1 proc. od kwoty zabezpieczonej wierzytelności. Natomiast w sytuacji zmiennej stopy procentowej funkcjonuje założenie, iż kwota odsetek pozostaje nieznana (będzie określana sukcesywnie przy spłacie rat kapitału wg określonych w umowie wskaźników), a ustanowienie hipoteki dla takiego kredytu podlega opodatkowaniu PCC wg stawki kwotowej równej 19,00 zł.
Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 września 2008 r., sygn. ILPB2/436-54/08-2/AJ) i orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 899/09).
Pamiętać należy, iż w przypadku ustanowienia odrębnych hipotek na kapitał kredytu i odsetki ustalane na podstawie zmiennej stopy procentowej jedynie ta druga hipoteka może być opodatkowana stawką 19 zł, zaś hipoteka zabezpieczająca spłatę kapitału kredytu o znanej wysokości opodatkowana jest stawką 0,1 proc. wartości kapitału.
5 Jakie zmiany w zakresie opodatkowania hipoteki wprowadza ostatnia nowelizacja ustawy o księgach wieczystych i hipotece?
Nowe regulacje, które zaczną obowiązywać od 20 lutego 2011 r., mają m.in. wyjaśnić wątpliwości w zakresie zabezpieczenia hipoteką odsetek oraz rozgraniczenia wierzytelności podlegających zabezpieczeniu hipoteką zwykłą i hipoteką kaucyjną.
Co do zasady, hipoteka kaucyjna ma służyć zabezpieczeniu wierzytelności o nieustalonej lub zmiennej wysokości. Chociaż wyjątkowo będzie mogła zabezpieczać wierzytelności o oznaczonej ściśle wysokości – chodzi o wierzytelności z dokumentów zbywalnych przez indos lub z dokumentów na okaziciela.
Ponadto możliwe będzie zabezpieczenie odsetek umownych określonych wg zmiennej stopy oprocentowania hipoteką zwykłą (orzecznictwo wymagało dotąd ustanawiania dla takich odsetek odrębnej hipoteki kaucyjnej). Hipoteką zwykłą będą mogły być zabezpieczone wierzytelności przyszłe lub warunkowe, jeśli ich wysokość jest oznaczona. Podatnicy ustanawiający hipotekę na zabezpieczenie odsetek ustalanych wg zmiennej stopy procentowej powinni zatem dokładnie analizować swoją sytuację, by ustalić, czy dla celów PCC będą mieli do czynienia z hipoteką zabezpieczającą wierzytelności istniejące, czy o nieustalonej wysokości. Dzięki temu będą mogli prawidłowo zadeklarować i opłacić PCC z tytułu ustanowionej hipoteki (hipotek). Z drugiej strony, organy podatkowe – nauczone utożsamiać hipotekę zwykłą w rozumieniu ustawy o księgach wieczystych z hipoteką zabezpieczającą wierzytelności istniejące (której ustanowienie opodatkowane jest 0,1 proc. stawką PCC) – w przypadku zabezpieczenia odsetek umownych określonych wg zmiennej stopy oprocentowania hipoteką zwykłą, będą mogły próbować automatycznie stosować niekorzystną dla podatników stawkę procentową PCC w wysokości 0,1 proc. wartości hipoteki, a nie – jak dotychczas – stawkę kwotową PCC w wysokości 19 zł.
Podstawa prawna
Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.).