Jak ująć w kosztach wydatki na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego

Spółka energetyczna planuje budowę nowej elektrowni wodnej, która zostanie zaliczona do środków trwałych spółki. Budowa tej elektrowni wodnej wymaga rozbiórki wału przeciwpowodziowego na działce należącej do Skarbu Państwa oraz wybudowania nowego na gruntach należących do spółki. Prace te zostaną wykonane na podstawie pozwolenia wodnoprawnego. Aby uregulować sprawy własnościowe, przewidziano następnie zamianę działek – tak by ostatecznie właścicielem wału przeciwpowodziowego był Skarb Państwa. Wyodrębnione koszty rozbiórki starego i budowy nowego wału przeciwpowodziowego, które poniesie spółka, nie zostaną uwzględnione w wartości nowo wytworzonych środków trwałych wchodzących w skład elektrowni, gdyż od początku wiadomo, że docelowo wał przeciwpowodziowy nie będzie należał do spółki i będzie eksploatowany przez Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych. Czy spółka może zaliczyć wydatki poniesione na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego wprost do kosztów uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne?

Ponoszone przez spółkę wydatki na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego będą wykazywać związek z działalnością prowadzoną przez spółkę, tj. uzyskiwaniem przychodów z produkcji energii elektrycznej w elektrowniach wodnych. Przy czym wydatki z tego tytułu są powiązane z planowaną inwestycją w postaci budowy elektrowni, która po wybudowaniu ma się stać środkiem trwałym (budowlą) spółki (art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Należy tutaj wskazać, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych takich jak budowle (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT.

Co obejmuje koszt wytworzenia

Z art. 16g ustawy o CIT wynika, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

• wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),
• wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. konieczne ekspertyzy obiektów budowlanych),
• koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Wydatki, które spółka poniesie z tytułu rozbiórki starego i budowy nowego wału przeciwpowodziowego, będą powiązane z prowadzoną inwestycją w postaci budowy elektrowni wodnej. Nie oznacza to jednak automatycznie, że są to wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te nie są związane z procesem wytworzenia środków trwałych składających się na elektrownię wodną, natomiast warunkują możliwość podjęcia budowy elektrowni. W momencie ponoszenia tych kosztów wiadome będzie, że dotyczą one budowli, która docelowo zostanie przekazana Skarbowi Państwa. Zatem należy uznać, że przedmiotowe wydatki będą związane z możliwością rozpoczęcia inwestycji, lecz nie przyczynią się do powstania substancji środków trwałych wchodzących w skład elektrowni wodnej. Wydatki te nie będą także stanowić inwestycji spółki w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem należy uznać, że koszty związane z rozbiórką starego i budową nowego wału przeciwpowodziowego nie będą stanowić kosztów wytworzenia środków trwałych, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te nie będą ściśle związane z konkretnym przychodem. Koszt ten jest zatem związany w sposób ogólny (tj. pośredni) z przychodami z działalności gospodarczej i podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Kiedy spółka może rozpoznać koszt podatkowy

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Wydaje się, że w analizowanym przypadku momentem właściwym do rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych nie powinien być moment ich ujęcia w księgach rachunkowych, lecz przekazania urządzenia wodnego w postaci wału przeciwpowodziowego Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych. Dopiero bowiem w momencie formalnego przekazania tych nakładów możliwe będzie stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie. Do czasu przekazania urządzenia wodnego mogą wystąpić różne okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia poniesionych przez spółkę wydatków dla celów podatkowych.

Podsumowując, wydatki poniesione na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego, do czego spółka została zobowiązana w związku z budową nowej elektrowni wodnej, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu potrącany jako koszt pośredni w dacie poniesienia. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2018.1.MR). ©℗