Podatek od nieruchomości. Po nowelizacji trudniej ustalić jego wysokość

A ta, pomimo swojego niegospodarczego charakteru, od lat potrafi rozbudzać skrajne emocje. Z jednej strony jest silna grupa zwolenników tezy, że należy wprowadzić kataster, który może pozytywnie wpłynąć na rynek nieruchomości, m.in. dzięki ograniczeniu liczby pustostanów. Z drugiej strony popularne jest twierdzenie, że podatek majątkowy to przejaw nadmiernego fiskalizmu. Zarówno osoby oczekujące generalnego powiązania podatku od nieruchomości z wartością wszystkich obiektów (nie tylko budowli), jak i przeciwnicy nakładania takiej daniny nie mogą być zadowoleni ze zmian w tym podatku, jakie weszły w życie z początkiem 2025 r. W istocie bowiem, chociaż poprzez nowelizację prawodawca nawet nie osiągnął założonego w projekcie celu zachowania status quo zakresu opodatkowania, to trudno szukać radykalnych zmian, które mogłyby zaprowadzić porządek w tej daninie.

Powód nowelizacji

Można zaryzykować stwierdzenie, że ustawa z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. poz. 1757) tak do końca nikogo nie satysfakcjonuje. Ale trzeba pamiętać, że to Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21) zmotywował ustawodawcę do podjęcia działań legislacyjnych. Chociaż od lat jest oczywiste, że podatek od nieruchomości wymaga gruntownej przebudowy, to w tym orzeczeniu TK za niezgodny z ustawą zasadniczą uznał przepis definiujący pojęcie budowli. Problem tkwił w tym, że – pomimo konstytucyjnej zasady, według której elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział, czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy, czy też nie – w przypadku podatku od nieruchomości te wymogi nie zostały spełnione. Chodzi o to, że w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1757; dalej: u.p.o.l.) brakowało autonomicznej, podatkowej definicji budowli. Dla rozstrzygnięcia, czy dany obiekt jest, czy nie jest budowlą (a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), konieczne było sięgnięcie do ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1881; dalej: prawo budowlane). Co prawda ten wyrok nie był pierwszym rozstrzygnięciem dotyczącym niekonstytucyjności przepisów normujących podatek od nieruchomości, ale tutaj skład orzekający wprost wskazał, że jeżeli prawodawca nie dokona w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zmian, które wyeliminują wskazaną niekonstytucyjność, to te przepisy przestaną obowiązywać z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Niepełna realizacja wyroku TK

Czy zatem chociaż „postulat” tego orzeczenia TK został wypełniony? Moim zdaniem nie do końca. Zwłaszcza w przypadku budowli prawodawcy nie udało się całkiem odejść od konieczności sięgania do prawa budowlanego. Chociaż ten sam problem w zasadzie występuje również w przypadku budynków.

Sęk w tym, że przy okazji wprowadził trzy nowe definicje, w bezpośredni sposób powiązane z definicjami budynku i budowli, de facto kreujące zakres tych pojęć. Chodzi tutaj o definicje: obiektów budowlanych, robót budowlanych i trwałego związania z gruntem. Każde z tych pojęć może być ważne dla ustalenia, czy mamy do czynienia z budynkiem, czy budowlą, i każde z nich może – jak to dzisiaj wyraźnie widać – przysporzyć trudności.

Pochylmy się nad robotami budowlanymi. To pojęcie ma kluczowe i szerokie znaczenie, ponieważ jest stosowane zarówno w odniesieniu do budynków, jak i do budowli. Chodzi o to, że budynek i budowla – aby mieć swój podatkowy status – muszą być wzniesione w wyniku robót budowlanych. Takie oczekiwanie prawodawcy jest słuszne i logiczne. Przy odpowiednim zakreśleniu znaczenia tego pojęcia można by było wreszcie osiągnąć cel, jakim samo w sobie powinno być założenie, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości będzie zgodny z jego nazwą. Podkreślam – mówimy o „podatku od nieruchomości”! Nawet jeżeli uwzględnimy i w pełni uszanujemy zasadę autonomii prawa podatkowego, to nie jesteśmy w stanie uzasadnić w kontekście takiej nazwy daniny sporu o to, czy opodatkowywać nią określone obiekty będące w istocie rzeczami ruchomymi – jak chociażby:

• kontenery (w istocie swojej przenośne, a wyjątkowo tylko przytwierdzone do podłoża – i tutaj pojawia się problem trwałego związania z gruntem z całym absurdem dotychczasowych rozważań na ten temat),
• kioski przenośne,
• nieśmiertelne transformatory,
• dmuchańce dla dzieci.

Problem w tym, że wprowadziwszy – jak to zostało nazwane w uzasadnieniu projektu nowelizacji – autonomiczne definicje budynków i budowli, prawodawca, słusznie oczekując, że będą one wzniesione w wyniku robót budowlanych, nie wypełnił warunku całkowitego oderwania od prawa budowlanego.

Otóż czym według definicji normatywnej wprowadzonej do u.p.o.l. są bowiem owe roboty budowlane? Są to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których… „stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane”.

Zatem, gdy dochodzi do wnikliwej analizy, czy dany obiekt, hala namiotowa, wiata, transformator, kontener, a także domek na działce jest budynkiem lub budowlą i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości, koniec końców musimy – tak jak w 2024 r. i poprzednich latach – sięgnąć do prawa budowlanego. To na gruncie tej ustawy musimy zbadać, czy dany obiekt został wzniesiony, tj. wybudowany, odbudowany, rozbudowany, nadbudowany, przebudowany, a może tylko zamontowany (sic!) zgodnie z zasadami prawa budowlanego.

A co to w ogóle znaczy, że do danego obiektu „stosuje się przepisy prawa budowlanego”? Czy chodzi o to, by owe – wymienione w definicji normatywnej u.p.o.l. – czynności zostały przeprowadzone na podstawie zezwolenia, względnie zgłoszenia uzyskanego/dokonanego na podstawie przepisów prawa budowlanego? A może zastosowanie prawa budowlanego ma miejsce również wówczas, gdy w art. 29, art. 29a czy art. 30 prawa budowlanego zostało wskazane, że prace mogą być prowadzone bez uzyskania pozwolenia na budowę (zostały wskazane w prawie budowlanym jako niewymagające pozwolenia na budowę) czy dokonania zgłoszenia? Wszak to właśnie regulacje prawa budowlanego decydują o tym, że takie prace jednak mogą być prowadzone bez dodatkowych formalności.

Tak czy inaczej, przy pogłębionej analizie, gdy dochodzimy do badania, czy konkretny obiekt został „wzniesiony w wyniku robót budowlanych”, prawo podatkowe na chwilę schodzi na drugi plan, a decyduje wykładnia prawa budowlanego.

Tymczasem, jak zostało zapisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21): „(…) nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgadza się ze stwierdzeniem skarżącej, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ogólnym odesłaniem do «przepisów prawa budowlanego» uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej, czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości, czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznaje definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Powoduje to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji”.

Czy wobec powyższego możemy jednoznacznie stwierdzić, że nowelizacja spowodowała, że obecnie definicje budowli i budynku (zgodność z konstytucją tych pojęć nie była analizowana w rzeczonym orzeczeniu) spełniają warunki wskazane przez TK? W moim przekonaniu w żadnym razie, absolutnie nie można zgodzić się z tezą, że obecnie mamy w u.p.o.l. w pełni autonomiczne definicje pojęć budynku i budowli. Pojęć, które wyznaczają zakres przedmiotowy zastosowana tej daniny.

Konsekwencje dla podatników

Nie chodzi tutaj tylko o to, czy należy uznać, że definicja budowli zapisana w u.p.o.l., pomimo nowelizacji, nie utraciła swojego bytu formalnoprawnego, czy przepis obowiązuje. Chodzi również o to, jak podatnicy mają wyznaczyć – a jeżeli to ich dotyczy, to również zadeklarować – podatek od nieruchomości za 2025 r. Bez wątpienia do myślenia powinno dawać prawodawcy to, że mimo nowelizacji we wszelkich publikacjach, w czasie szkoleń trudno jest uzyskać prostą i jednoznaczną (TAK/NIE) odpowiedź na banalne, jak mogłoby się wydawać, pytanie: czy należy opodatkować podatkiem od nieruchomości transformator, kontener itp.?

I z pewnością nie jest to rezultat niskiej znajomości prawa podatkowego przez osoby pytane na szkoleniach czy autorów publikacji – bo ta jest głęboka, a fachowość większości z nich niekwestionowana.

Tak samo będzie, gdy zaczną się pojawiać sprzeczne w swych uzasadnieniach wyroki sądów administracyjnych – co również nie będzie konsekwencją jakiejś nieznajomości prawa po stronie członków składów orzekających, bo tego też nie można zakładać. Wszystko to, począwszy od dzisiejszych problemów z wyznaczeniem zobowiązania po spodziewane niejednolite orzecznictwo jest/będzie skutkiem bardzo niskiej jakości (by rzec oględnie) przepisów normujących podatek od nieruchomości. Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z lipca 2023 r., można się spodziewać kolejnego zarzutu – że tak naprawdę definicja budowli nie występuje już w u.p.o.l.!

Trzeba oderwać podatek od nieruchomości od prawa budowlanego

Nawet jeżeli ustawodawca nie jest jeszcze gotów na radykalną zmianę i wprowadzenie rozsądnego i nieuciążliwego dla zwykłego zjadacza chleba katastru, to jednak nie może ignorować postulatów de lege ferenda wskazujących na konieczność faktycznego oderwania podatku od nieruchomości od prawa budowlanego, rzeczywistego opodatkowania tylko i wyłącznie nieruchomości, a nie rzeczy ruchomych.

Warto się również zastanowić nad racjonalną centralizacją podatku od nieruchomości. Centralizacją, która nie zabierze gminom pieniędzy z podatku, ale uwolni je od obowiązku obsługi tej daniny, od statusu organu podatkowego. Taki ruch – przesunięcie obsługi podatku od nieruchomości do Krajowej Administracji Skarbowej – nie stanowiłby tylko formalnego działania, lecz miałby daleko głębsze znaczenie. Taka centralizacja byłaby bowiem zdecydowanym posunięciem ku ujednoliceniu wykładni, co ograniczyłoby sytuacje, w których dla jednego organu dany obiekt stanowi, a dla innego nie stanowi przedmiotu opodatkowania. ©℗