Estoński CIT. Pożyczki udzielone przez spółkę mogą być pułapką

Spółka, która wybrała tzw. estoński CIT, musi zapłacić podatek od udzielonej wspólnikowi pożyczki, nawet jeżeli pieniądze zostaną zwrócone jej już po kilku dniach

Poza tym – jak zauważają eksperci – nie ma pewności, jak w ogóle rozumieć pojęcie pożyczki. Na te wątpliwości nie odpowiadają ani wydane przez ministra finansów objaśnienia podatkowe, ani samo Ministerstwo Finansów, do którego pytania w tej sprawie wysłaliśmy jeszcze w marcu br. Na odpowiedź wciąż czekamy.

Skutki uboczne

Ryczałt od dochodów spółek, zwany potocznie estońskim CIT, zdecydowanie zyskał w 2022 r. na popularności, o czym pisaliśmy w artykule „Na estoński CIT przeszło ok. 5 tys. spółek. A to nie koniec” (DGP nr 96/2022). To między innymi zasługa likwidacji wymogu inwestycyjnego, a także niższego efektywnego opodatkowania zysków niż przy klasycznym CIT.

Na estoński CIT przeszło ok. 5 tys. spółek. A to nie koniec

– Jest to jednak rozwiązanie, które ma swoistego rodzaju skutki uboczne – przestrzega Grzegorz Szysz, doradca podatkowy i partner w Grant Thornton. Wyjaśnia, że jednym z nich jest ograniczenie elastyczności finansowania podmiotów powiązanych. Wynika to z przepisu o ukrytych zyskach. Podlegają one opodatkowaniu jak każdy zysk spółki wypłacony jawnie, czyli jak dywidenda.

Ukryte zyski

Ukrytym zyskiem są, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

koszty finansowania udzielonego spółce przez wspólnika (tj. wypłacone mu odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki) oraz
kwota pożyczki udzielonej wspólnikowi, w tym za pośrednictwem funduszy i podmiotów powiązanych.

– Idea jest słuszna, ponieważ pożyczki na tzw. wiecznie nieoddanie mogą być w praktyce wykorzystywane właśnie jako nieopodatkowana dywidenda – podkreśla Bartosz Mazur, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens.

Podobnie uważa Grzegorz Szysz. – Opodatkowanie tzw. ukrytych zysków jest uzasadnionym rozwiązaniem. Jego brak otwierałby drogę do wielu nadużyć i trudności w osiągnięciu celu, jaki przyświecał wprowadzeniu podatku estońskiego – mówi ekspert.

Nie ma korekty

Problem polega na tym, że w przepisach nie przewidziano żadnego mechanizmu korekty estońskiego CIT, jeżeli pożyczka zostanie zwrócona.

– Podatek trzeba zapłacić nawet, gdyby pieniądze zostały zwrócone po kilku miesiącach czy choćby kilku dniach – zauważa Bartosz Mazur.

Wady takiej koncepcji opodatkowania wytyka również Grzegorz Szysz. Wskazuje, że jeżeli pieniądze wracają do spółki, to trudno mówić o przeznaczeniu zysków na konsumpcję, zwłaszcza gdy dzięki odsetkom spółka wygeneruje dodatkową nadwyżkę, która może być przeznaczona na inwestycje.

– Spodziewam się jednak, że organy podatkowe ograniczą się w tym wypadku do wykładni literalnej i uznają, że rozstrzygające jest samo udzielenie pożyczki. A to, czy zostanie ona zwrócona i w jakim terminie, nie będzie miało dla fiskusa znaczenia – mówi ekspert.

Przykład

Spółka stosująca estoński CIT (mała) udzieliła wspólnikowi pożyczki w wysokości 1 mln zł. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT taka pożyczka to ukryty zysk.

Dlatego od tej wypłaty spółka musi odprowadzić 10-proc. estoński CIT, tj. 100 tys. zł (1 mln zł x 10 proc.).

Wspólnik (podatnik PIT) nie zapłaci podatku, ponieważ samo zaciągnięcie pożyczki nie jest przychodem podatkowym.

Spółka spółce

Problemem – jak mówi Bartosz Mazur – jest także opodatkowanie pożyczek między spółkami powiązanymi, gdy te funkcjonują w systemie estońskim. Przykładowo, gdy obie mają tego samego wspólnika i udzielają sobie wzajemnie pożyczek.

– Nie ma uzasadnienia, żeby takie pożyczki były uznawane za ukryte zyski, ponieważ niezależnie od tego, czy pieniądze są w jednej, czy w drugiej spółce, nadal pozostają w systemie estońskim – zwraca uwagę ekspert.

Podkreśla, że w takiej sytuacji pożyczka od spółki powiązanej może być efektywnie droższa niż kredyt w banku.

– Aktualne przepisy zdecydowanie więc ograniczają możliwości finansowania w grupie podmiotów powiązanych. Uważam, że w tym zakresie są zbyt restrykcyjne – komentuje doradca i sugeruje, by je zmienić.

Brak definicji

Eksperci zwracają też uwagę na kłopot ze zdefiniowaniem pojęcia pożyczki dla celów zastosowania przepisów o ukrytych zyskach.

– Czy mają to być wyłącznie typowe produkty finansowe, takie jak cywilnoprawne pożyczki i kredyty, czy wszelkie formy finansowania, np. kredyt kupiecki, leasing? Czy nie lepiej byłoby się odwołać w ustawie do pojęcia finansowania dłużnego, które już doczekało się pewnego dorobku orzeczniczego? – zastanawia się Bartosz Mazur.

Zdaniem Grzegorza Szysza tego rodzaju transfery, będące połączeniem pożyczki ze sprzedażą aktywów, nie powinny być automatycznie uznawane za czynności kreujące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podkreśla, że w ustawie o CIT takie rodzaje operacji jak pożyczka czy leasing są od siebie wyraźnie oddzielane.

– W przypadku operacji podobnych do pożyczki trzeba nie tylko odnosić się do ogólnej definicji ukrytego zysku, ale również rozważyć, czy dana operacja ze wspólnikiem lub z podmiotem powiązanym jest realizowana na warunkach rynkowych. Dopiero na podstawie tych kryteriów można ustalić, czy taka operacja kreuje podstawę opodatkowania – twierdzi ekspert.

Pożyczka od wspólnika

Ukrytym zyskiem jest nie tylko pożyczka dla wspólnika, lecz są nim także wypłacone odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika.

Przykład

Wspólnik udzielił pożyczki spółce, która wybrała estoński CIT. W związku z tym spółka wypłaciła mu 200 tys. zł odsetek. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są ukrytym zyskiem.

Dlatego od tej wypłaty spółka musi zapłacić 10-proc. estoński CIT, tj. 20 tys. zł (200 tys. zł x 10 proc.).

Wspólnik (podatnik PIT) zapłaci od otrzymanej kwoty 19 proc. PIT (tzw. podatek Belki – art. 30 a ustawy o PIT), czyli 38 tys. zł (200 tys. x 19 proc.).

Łącznie podatek przy wypłacie 200 tys. zł odsetek wyniesie 58 tys. zł (20 tys. zł estońskiego CIT + 38 tys. zł PIT).

Oznacza to, że podatnik zapłaci więcej podatku niż przy otrzymaniu dywidendy. Wówczas bowiem od 19-proc. PIT mógłby odjąć 90 proc. estońskiego CIT zapłaconego przez spółkę (tj. 18 tys. zł). W rezultacie PIT od dywidendy wyniósłby 20 tys. zł (38 tys. zł – 18 tys. zł).

Łącznie podatek przy wypłacie 200 tys. zł dywidendy wyniósłby 40 tys. zł (20 tys. zł estońskiego CIT + 20 tys. zł PIT).

Inne problemy

Pożyczki udzielone przez spółkę to niejedyny problem z ukrytymi zyskami. Kłopot jest też z interpretacją art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, który dotyczy służbowych samochodów osobowych.

Według fiskusa, jeżeli dla takich aut nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, to spółki, które wybrały estoński CIT, muszą płacić podatek od połowy odpisów amortyzacyjnych i wydatków eksploatacyjnych. Nie ma znaczenia, że korzysta z nich szeregowy pracownik, a nie udziałowiec lub akcjonariusz.

Takie stanowisko przedstawił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK), ale potwierdziło je też Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz „Podatek od aut, nawet gdy wspólnik z nich nie korzysta”, DGP nr 33/2022). ©℗

Opodatkowanie w estońskim CIT

	małe spółki	pozostałe spółki
Stawka estońskiego CIT	10 proc.	20 proc.
Stawka PIT od wypłaconej dywidendy	19 proc.	19 proc.
Ile procent estońskiego CIT zapłaconego przez spółkę można potrącić od kwoty 19-proc. PIT (od dywidendy)	90 proc.	70 proc.
Efektywna stawka opodatkowania wypłaconego zysku	20 proc.	25 proc.