Subskrybuj nas na Youtube
Ustawa o CIT przewiduje trzy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na część odsetkową raty leasingowej. Są one od siebie odrębne i niezależne – orzekł NSA
Sprawa dotyczyła spółki, która wytworzyła znak towarowy, a następnie zbyła go podmiotowi powiązanemu. Następnie podpisała z tym podmiotem umowę leasingu finansowego na ten sam znak. W efekcie spółka nadal korzysta z prawa ochronnego na znak towarowy, ale płaci kontrahentowi raty leasingowe, na które składa się część kapitałowa i odsetkowa.
Część odsetkowa jest de facto wynagrodzeniem dla finansującego, co oznacza, że jest dla niego przychodem podatkowym. Z kolei dla spółki (korzystającego) kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne.
Trzy restrykcje
Problem pojawił się od 1 stycznia 2018 r., gdy zaczęła obowiązywać nowelizacja ustawy o CIT, wskutek której część odsetkową raty leasingowej zalicza się do kosztów finansowania dłużnego. To oznacza limitowanie kosztów podatkowych z tego tytułu na podstawie art. 15c ust. 1 w związku z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
Jednocześnie w ustawie o CIT pojawiły się dwa inne obostrzenia:
- art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia; oraz
- art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przewidujący kolejne okrojenie podatkowych kosztów z tytułu wydatków na takie same opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości.
We wniosku o interpretację spółka spytała, czy powyższe dwa ograniczenia obejmują część odsetkową raty leasingowej, a więc tę, która stanowi zarazem koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a więc podlega już ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Jak jedno, to nie drugie
Sama uważała, że skoro część odsetkowa raty leasingowej podlega ograniczeniu na podstawie art. 15c ustawy o CIT, to nie można jej jednocześnie wyłączyć z podatkowych kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT. Spółka zwróciła uwagę, że definicja „kosztów finansowania dłużnego” obejmuje szeroki katalog wydatków, a wśród nich jest wprost wymieniona część odsetkowa raty leasingowej. Pojęcie to nie pojawia się w żadnym innym przepisie ograniczającym możliwość zaliczenia tego rodzaju koszt – argumentowała.
Co więcej, uważała, że niemożliwe jest stosowanie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT do części odsetkowej raty leasingowej, bo w każdym stanie faktycznym część ta byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.
Jedno drugiego nie wyklucza
Nie zgodził się z nią dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT dotyczy jedynie sytuacji, gdy prawo do znaku zostało nabyte lub wytworzone przez podatnika, a następnie zbyte. Nie jest to więc wyłączenie z kosztów odnoszące się do każdej sytuacji, w której podatnik ponosi opłaty za korzystanie z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT – stwierdził.
Z kolei – jak dodał – art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy opłaty za korzystanie np. z prawa do znaku towarowego są ponoszone m.in. na rzecz podmiotów powiązanych. Jeśli taka opłata jest ponoszona na rzecz podmiotu niepowiązanego, wtedy ograniczenie nie ma zastosowania.
Organ uznał, że opisany przez spółkę stan faktyczny odpowiada sytuacji, której dotyczy wyłączenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Gdyby część odsetkowa raty leasingowej nie była wyłączona z kosztów na podstawie tego przepisu, to podlegałaby ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT oraz, jako opłata, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego – stwierdził.
Liczy się cel
WSA w Opolu zgodził się z organami (sygn. akt I SA/Op 239/18). Uznał, że spółka przeprowadziła prawnie dopuszczalną optymalizację podatkową, która jednak uruchomiła ograniczenia dotyczące zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
To oznacza, że płacona przez skarżącą na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Natomiast do tej części, która nie podlega pod to wyłączenie, trzeba stosować art. 15c ust. 12 ustawy CIT dotyczący kosztów finansowania dłużnego. Skoro część odsetkowa raty leasingowej została poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego, to podlega jednocześnie pod art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT – orzekł WSA. Zdaniem sądu istotna jest tu bowiem nie tylko wykładnia gramatyczna przepisów, lecz także celowościowa.
odrębne i niezależne
Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny. Jak uzasadnił sędzia Stefan Babiarz, użyte w art. 15c ustawy o CIT pojęcie „koszty finansowania dłużnego” nie wyklucza zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Wyjaśnił, że pod pojęciem wszelkich opłat i należności, których dotyczy wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, mieści się również część odsetkowa raty leasingowej w związku z prawem do korzystania ze znaku towarowego.
Sędzia dodał, że ograniczenia z art. 15c ust. 1 i ust. 12 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 wprowadzają odrębne i niezależne ograniczenia kosztowe od ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT.
Zdaniem NSA spółka musi więc zastosować wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT do wysokości części należności przekraczającej uzyskany przychód ze zbycia prawa do znaku towarowego. W pozostałym zakresie musi natomiast stosować dwa kolejne wyłączenia.
orzecznictwo
Wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 636/19. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
