W kolejnym poradniku poświęconym Polskiemu Ładowi omawiamy szczegółowo preferencje przeznaczone dla tych, którzy planują rozwój lub ekspansję. Chodzi zarówno o zupełnie nowe rozwiązania, jak i już istniejącą ulgę badawczo-rozwojową, która zostanie od przyszłego roku rozszerzona.

TEMATY PODJĘTE W PORADNIKU:
1. Ulga badawczo-rozwojowa
2. Przedsiębiorcy, którzy opracowują nowe produkty, będą mogli skorzystać z ulgi na prototyp.
3. Do usprawnienia produkcji ma się przyczynić ulga na robotyzację.
4. Dla aktywnie promujących własne produkty przewidziano ulgę na zwiększenie sprzedaży.
5. Zostaną też wprowadzone preferencje dotyczące pierwszej oferty publicznej.
6. Ulga konsolidacyjna czyli ulga na nabywanie nowych przedmiotów.
7. Do wspierania działalności kulturalnej, sportowej i naukowej ma zachęcać ulga CSR.
8. Ulga na terminal płatniczy ma uczynić mniej dotkliwymi wydatki na nabycie i obsługę takiego urządzenia.
Nie jest jednak przesądzone, że nowe preferencje okażą się rzeczywistym wsparciem dla firm. Zniechęcać do skorzystania z niektórych ulg mogą bowiem zbyt restrykcyjne warunki ich stosowania i nieprecyzyjne przepisy. Lektura dzisiejszego poradnika powinna rozwiać przynajmniej część tych obaw i wątpliwości. ©℗
Marcin Mroziuk

W cyklu o Polskim Ładzie ukazały się poradniki:

• „Rewolucja w PIT i składce zdrowotnej” (DGP nr 224/2021)

• „CIT. Dodatkowe obciążenia i nowe możliwości dla podatników” (DGP nr 229/2021)

• „Zmiany w ryczałcie od najmu i od działalności gospodarczej” (DGP nr 234/2021)

• „Kluczowe zmiany w cenach transferowych” (DGP nr 244/2021)

• "Większe uprawnienia dla fiskusa i nowe możliwości dla podatników" (DGP nr 9/2022)

1. Ulga badawczo-rozwojowa

Od 1 stycznia 2022 r. ulga badawczo-rozwojowa zostanie rozszerzona, a także uzupełniona o nowe rozwiązanie nazywane ulgą na innowacyjnych pracowników. Przypomnijmy, że ulga B+R jest rozwiązaniem, które uprawnia do odliczenia ponownie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. W przypadku podatników stosujących zwolnienie w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo posiadających decyzję o wsparciu mogą oni stosować ulgę B+R tylko w odniesieniu do działalności opodatkowanej i z uwzględnieniem kosztów, które nie zostały włączone do kalkulacji dochodu zwolnionego. Co w praktyce wyłącza tych podatników z grona beneficjentów ulgi badawczo-rozwojowej, ponieważ najczęściej to właśnie w ramach inwestycji w specjalnych strefach ekonomicznych czy w polskiej strefie inwestycji podatnicy ci prowadzą najbardziej intensywne działania badawczo-rozwojowe, których koszty włączają do rozliczenia dochodu zwolnionego od podatku.
• Co będzie można odliczyć?
Za koszty kwalifikowane uznaje się:
  • poniesione w danym miesiącu wynagrodzenia ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jak też umów zlecenia i umów o dzieło - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika czy usługodawcy w danym miesiącu;
  • nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
  • nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  • ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  • odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym;
  • nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym;
  • koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.
• O jaką działalność chodzi?
Definicje zawarte w art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: ustawa o CIT) oraz art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o PIT) wskazują cechy, którymi musi się charakteryzować działalność podatnika, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową, tj.:
  • musi być to działalność twórcza,
  • musi być podejmowana w sposób systematyczny,
  • musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,
  • musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Zgodnie z przygotowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju Podręcznikiem Frascati działalność badawczo-rozwojowa powinna być:
  • nowatorska,
  • twórcza,
  • nieprzewidywalna (nieoparta na istniejących już rutynowych schematach),
  • metodyczna,
  • możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.
W zakresie definicji prac rozwojowych ustawy o podatkach dochodowych odsyłają do ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 478; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2232), w świetle której prace rozwojowe są „działalnością obejmującą: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.
• Jakich kosztów dotyczy zwiększone odliczenie?
W kategorii kosztów kwalifikowanych istotną pozycję często stanowią tzw. koszty pracownicze, czyli wynagrodzenie personelu zajmującego się działalnością badawczo-rozwojową. Od 2022 r. wszystkim podatnikom będzie przysługiwało odliczenie 200 proc. takich kosztów kwalifikowanych (aktualnie 100 proc.). Zwiększone odliczenie ma zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r.
Odliczenia dokonuje się za rok podatkowy w rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
• Kto może dostać zwrot gotówkowy?
Wybrani podatnicy są uprawnieni do uzyskania zwrotu gotówkowego, jeśli w pierwszym roku prowadzenia działalności nie mogli w całości rozliczyć ulgi badawczo-rozwojowej z racji poniesionej straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż przysługujące odliczenie. Taki podatnik - o ile będzie miał status mikro, małego lub średniego przedsiębiorcy - skorzysta ze zwrotu gotówkowego także, gdy nie będzie mógł z tych samych przyczyn w pełni skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej w drugim roku prowadzenia działalności. Zwrot przysługuje w kwocie odpowiadającej iloczynowi kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w roku podatkowym.
Nie mogą skorzystać ze zwrotu gotówkowego podatnicy, którzy powstali w wyniku określonych przekształceń korporacyjnych (m.in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników).
Ulga na innowacyjnych pracowników
Od 2022 r. pojawi się uzupełnienie ulgi badawczo-rozwojowej stanowiące alternatywę dla zwrotu gotówkowego. Otóż podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia ulgi badawczo rozwojowej, będzie mógł zatrzymać część kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń personelu innowacyjnego, jaka będzie podlegała wpłacie do urzędu skarbowego.
Podobnie jak to jest w przypadku zwrotu gotówkowego, kwota zatrzymanych zaliczek przysługująca podatnikowi będzie stanowiła iloczyn kwoty nieodliczonej z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.
Pod uwagę mogą być brane zaliczki potrącone od wypłat z tytułu:
  • stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;
  • wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
  • praw autorskich.
Dla celów omawianego rozwiązania personel innowacyjny to taki, którego czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50 proc., lub którego czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50 proc. Co jest istotne, powyższe „domniemanie” zostało wprowadzone do ustaw o podatkach dochodowych wyłącznie dla potrzeb omawianego rozwiązania. Oznacza to, że rozliczenie kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowniczych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będzie odbywało się według dotychczasowych reguł, tzn. z uwzględnieniem proporcji czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową w ogóle czasu pracy danego pracownika w miesiącu. W związku z tym aktualne pozostaną wszystkie wątpliwości dotyczące tego zagadnienia (jak np. problematyka zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracownika za uzasadnioną nieobecność w pracy).
• Czym różni się wprowadzone rozwiązanie od zwrotu gotówkowego?
Jak wspomniano wyżej, ulga na innowacyjnych pracowników jest alternatywą dla zwrotu gotówkowego z tytułu niewykorzystanej ulgi badawczo-rozwojowej. W odróżnieniu od zwrotu gotówkowego ulga na innowacyjnych pracowników jest adresowana do wszystkich podatników rozliczających ulgę badawczo-rozwojową. Nie ma tutaj znaczenia wielkość prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa jak też to, czy podatnik ten jest w pierwszym, drugim czy którykolwiek innym roku prowadzenia działalności. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnikowi przysługuje zwrot gotówkowy. Taki podatnik nie będzie uprawniony do ulgi na innowacyjnych pracowników.
• Kiedy będzie można odliczyć ulgę?
Odliczenia dokonuje się po raz pierwszy w pierwszym miesiącu po miesiącu, w którym złożono zeznanie podatkowe za rok, w którym wykazano stratę lub dochód niewystarczające do rozliczenia w pełni ulgi badawczo-rozwojowej. Odliczenie stosuje się do końca roku podatkowego, w którym złożono zeznanie z wykazaną kwotą ulgi na innowacyjnych pracowników. Zgodnie z przepisami przejściowymi i wprowadzającymi odliczenia stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.
• Jakie korzyści da skorzystanie z nowej preferencji?
W przypadku rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu rocznym trzeba będzie uwzględnić kwoty pomniejszeń dokonanych w związku z ulgą na innowacyjnych pracowników. Co oznacza owo uwzględnianie? Otóż roczne odliczenie przysługujące z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej będzie efektywnie pomniejszane o odliczenia z tytułu ulgi na innowacyjnych pracowników. Tym samym omawiane rozwiązanie nie wiąże się z przyznaniem podatnikom żadnej nowej, dodatkowej korzyści finansowej związanej z innowacyjnymi pracownikami, a jedynie przyspieszone, tj., bez czekania na złożenie rocznego zeznania podatkowego, rozliczenie nieodliczonego wcześniej odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej.
Bartosz Głowacki, doradca podatkowy i partner MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

2. Ulga na prototyp

Ulga na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży, nazywana ulgą na prototyp, stanowi uzupełnienie ulgi badawczo-rozwojowej. Rozwiązanie, które wejdzie w życie 1 stycznia 2022 r., ma wypełnić lukę pomiędzy zakończeniem działalności badawczo-rozwojowej (i możliwością odliczenia przysługującej w związku z tym ulgi) a podjęciem produkcji produktu będącego wynikiem tej działalności. Ulga na prototyp umożliwi podatnikowi odliczenie od podstawy opodatkowania określonego rodzaju wydatków.
• Kogo dotyczy?
Z ulgi na prototyp mogą skorzystać podatnicy PIT prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku podatników CIT może być ona stosowana przez podatników osiągających przychody ze źródeł innych niż przychody z zysków kapitałowych. Nie wydaje się jednak, by osiąganie zysków kapitałowych stanowiło przeszkodę w korzystaniu z ulgi. Nie może to być jednak jedyne źródło przychodów podatnika.
• Co będzie można odliczyć?
Ulga koncentruje się na dwóch elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek.
Produktem dla celów ulgi jest produkt w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106). Tutaj należy sięgnąć do definicji aktywów obrotowych, gdyż ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji produktu. I tak należy przyjąć, że produktem będą wytworzone lub przetworzone przez jednostkę aktywa obrotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży, przy czym z ulgi na prototyp ustawa podatkowa wyłącza wprost usługi. Innymi słowy produktem będzie wyrób, o którym mówi ustawa o rachunkowości.
Produkt musi mieć określone cechy. Przede wszystkim musi być on nowy oraz powstać w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Przy czym ustawy o podatkach dochodowych nie wskazują, kiedy produkt można uznać za nowy. W tym zakresie zasadne jest sięgnięcie do dotychczasowych doświadczeń związanych z rozliczaniem ulgi badawczo-rozwojowej, skoro nowy produkt ma być wynikiem prowadzonych przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Tym samym należy przyjąć, że nowym produktem będzie produkt, nowy z punktu widzenia danego podatnika, taki, którego on wcześniej nie produkował. Warto też wspomnieć, że niejako z definicji wynikiem działalności badawczo-rozwojowej są właśnie m.in. nowe produkty.
Zgodnie z art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 3 ustawy o PIT przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Moment, w którym działalność badawczo-rozwojowa kończy się, a rozpoczyna produkcja próbna, będzie określany przez podatnika. Ustawy o podatkach dochodowych tutaj nie zawierają żadnych wskazówek poza ogólnymi uwagami, że produkt powinien być gotowy, niewymagający dalszego projektowania czy konstruowania lub prac inżynieryjnych.
Zgodnie z art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT i art. 26ga ust. 5 ustawy o PIT za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:
1) cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;
2) wydatki na ulepszenie poniesione w celu dostosowania środka trwałego zaliczonego do grupy 3 -6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;
3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.
Środki trwałe muszą być nowe i niezbędne do uruchomienia produkcji próbnej. Podatnik będzie musiał więc wykazać, że bez danego środka trwałego produkcja próbna nie byłaby możliwa. Podobnie rzecz ma się z kosztami nabycia materiałów i surowców, jakkolwiek tutaj ustawy o podatkach dochodowych wprost wymagają jedynie nabycia wyłącznie w celu produkcji próbnej, nie odnosząc się w żaden sposób do wykorzystania tych materiałów i surowców. Jeśli produkcja próbna zakończy się sukcesem i podatnik zdecyduje o wprowadzeniu produktu na rynek, koszty określonych działań podejmowanych w tym kierunku również będą mogły zostać uwzględnione w uldze. Tu warto zauważyć, że przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży.
Do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:
  • badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;
  • badania cyklu życia produktu;
  • systemu weryfikacji technologii środowiskowych.
Należy przyjąć, że w uldze będą mogły być uwzględnione wyłącznie koszty certyfikacji czy zezwoleń niezbędnych do wprowadzenia produktu do sprzedaży. Z kolei koszty dobrowolnej dodatkowej certyfikacji, mającej na celu np. zwiększenie atrakcyjności produktu, nie będą się kwalifikowały do ulgi.
• Ile będzie można odliczyć?
Od podstawy opodatkowania będzie można odliczyć kwotę stanowiącą 30 proc. sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10 proc. dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.
Odliczenie będzie przysługiwało w odniesieniu do tych kosztów, które nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania. Nie jest jasne, czy w przypadku nabycia środków trwałych do kosztów produkcji próbnej rozliczanych w ramach ulgi będzie można zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nowych środków trwałych od razu w całości czy też poprzez odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Wydaje się, że skoro ustawy o podatkach dochodowych specyficznie definiują „koszty produkcji próbnej” - jako cenę nabycia lub koszt wytworzenia, a odliczenia dokonuje się, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie, to w uldze powinny być uwzględnione właśnie te wartości.
Idąc dalej, zgodnie z ustawami o CIT i PIT koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Ten zapis również sugeruje, że pod uwagę dla celów rozliczenia ulgi powinien być brany faktycznie poniesiony wydatek.
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. Jeśli podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Bartosz Głowacki, doradca podatkowy i partner MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

3. Ulga na robotyzację

Nowa ulga zacznie obowiązywać 1 stycznia 2022 r. Rozwiązanie to jest typową ulgą kosztową, co oznacza, że pozwala na powtórne odjęcie od podstawy opodatkowania określonej kategorii wydatków.
• Kogo dotyczy?
Z ulgi na robotyzację mogą skorzystać podatnicy PIT prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku podatników CIT może być ona stosowana przez podatników osiągających przychody ze źródeł innych niż przychody z zysków kapitałowych. Nie wydaje się jednak, by osiąganie zysków kapitałowych było tym samym zabronione. Nie może to być jednak jedyne źródło przychodów podatnika zamierzającego rozliczyć ulgę na robotyzację. Zważywszy na charakter tej ulgi, trudno spodziewać się, by podatnik planujący jej rozliczanie nie osiągał przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
W odniesieniu do podatników, którzy stosują zwolnienie od podatku dochodowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo na podstawie decyzji o wsparciu, ulga będzie mogła być stosowana wyłącznie w odniesieniu kosztów, które nie są uwzględniane w obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku. W praktyce oznacza to, że podatnicy strefowi oraz posiadający decyzje o wsparciu najprawdopodobniej nie skorzystają z ulgi na robotyzację, ponieważ wydatki na kluczowe lub najważniejsze inwestycje zwykle są włączane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną lub są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów służących obliczeniu dochodu zwolnionego.
• Ile będzie można odliczyć?
Odliczeniu podlega kwota stanowiąca 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, a zarazem kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Jeśli podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
• Jakie wydatki będzie można uwzględnić?
Ustawy o podatkach dochodowych definiują, jakie koszty uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Są to:
1) koszty nabycia fabrycznie nowych:
a) robotów przemysłowych,
b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,
c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),
d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,
e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;
2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;
3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;
4) opłaty z tytułu umowy leasingu finansowego, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.
Ustawodawca nie zdecydował się na objęcie ulgą wydatków poniesionych na nabycie robotów, akcesoriów i urządzeń peryferyjnych używanych. Te składniki majątku, aby kwalifikować się do ulgi, muszą być fabrycznie nowe.
• Co może budzić wątpliwości?
Najważniejsza z kategorii kosztów robotyzacji budzi największe wątpliwości. Pojawia się bowiem pytanie, czy „koszty nabycia” to np. koszty zakupu robota (jako takie), skoro ustawy o podatkach dochodowych w sposób specyficzny tak je definiują. Czy też należy jednak stosować przepisy o uldze z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących środków trwałych? Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Są nimi natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych.
Różnica jest więc niebagatelna. Przyjęcie pierwszej z interpretacji będzie oznaczało, że w danym roku podatkowym podatnik może odliczyć od dochodu do 50 proc. np. zapłaconej ceny za robota przemysłowego. Przyjęcie zaś drugiej interpretacji będzie oznaczało, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 50 proc. kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej robota w roku podatkowym.
Rozstrzygnięcie powyższej wątpliwości ma jeszcze dalej idące znaczenie. Zgodnie z art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Analogicznie w art. 52jb ustawy o PIT zapisano, że odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację w latach 2022-2026. Zdefiniowanie kosztów nabycia robota jako kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych pozwoli uwzględnić w uldze odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych nabytych przed wejściem w życie tej ulgi, o ile będą to koszty poniesione we wskazanym w ustawie okresie. Na tej samej jednak zasadzie im później zostanie nabyty robot przemysłowy, tym krótszy będzie okres jego amortyzacji podlegający uwzględnieniu w uldze, a tym samym niższa będzie efektywność ulgi. Z kolei uznanie, że „koszty nabycia” to koszty nabycia rozumiane dosłownie, tj. nie w formie odpisów amortyzacyjnych, co prawda ograniczy stosowanie ulgi wyłącznie do robotów nabytych od dnia wejścia w życie ulgi, jednak może prowadzić do dużo większej efektywności ulgi na robotyzację w perspektywie konkretnego roku podatkowego. przykład 1
przykład 1
Praktyczne skutki przyjętej interpretacji
Podatnik nabywa robota przemysłowego w sierpniu 2023 r.
Robot zostanie oddany do używania we wrześniu 2023 r.
Cena zakupu wynosi 200 000 zł.
Roczna stawka amortyzacji wynosi 18 proc., co oznacza w tym przypadku roczny odpis amortyzacyjny w wysokości 36 000 zł.
Wydatki na nabycie rozumiane dosłownie: odliczenie od podstawy opodatkowania nastąpi w 2023 r. i wyniesie 100 000 zł.
Wydatki na nabycie rozumiane jako odpisy amortyzacyjne: odliczenie od podstawy opodatkowania nastąpi w czwartym kwartale 2023 r. oraz w latach 2024-2026 i wyniesie łącznie 58 500 zł (odliczenie obejmie połowę wartości dokonanych w tym czasie odpisów amortyzacyjnych).
Warto zwrócić uwagę, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w kosztach poniesionych na robotyzację można uwzględnić wyłącznie wydatki poniesione na nabycie takich praw niezbędnych do uruchomienia i przyjęcia do używania danego środka trwałego. Nie jest tym samym jasne, czy w uldze może zostać uwzględnione nabycie innych wartości niematerialnych i prawnych, które co prawda mogą służyć obsłudze robota przemysłowego, ale nie są do niezbędne do jego uruchomienia i przyjęcia. Z pewnością nie będą mogły zostać uwzględnione w uldze wydatki poniesione przez podatnika na wytworzenie praw (np. oprogramowania) we własnym zakresie.
Pozostałe koszty poniesione na robotyzację to koszty szkoleń personelu związane z obsługą robotów przemysłowych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do ich uruchomienia i przyjęcia do używania, a także wydatki z tytułu umowy leasingu finansowego.
• Jakie urządzenia będą objęte preferencją?
Ustawy o podatkach dochodowych wskazują, jakie urządzenie może być uznane za robota przemysłowego. Zgodnie z art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT i art. 52jb ust. 3 ustawy o PIT przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę o co najmniej trzech stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:
1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;
2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;
3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;
4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.
Z pewnością punktem wyjścia do oceny, czy dane urządzenie spełnia powyższe wymagania, będzie jego dokumentacja techniczna, przy czym można wnioskować, że urządzenie to powinno stanowić element pewnego ciągu technologicznego.
Z kolei zgodnie z art. 38eb ust. 4 ustawy o CIT i art. 52jb ust. 4 ustawy o PIT przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności:
1) jednostki liniowe zwiększające swobodę ruchu;
2) pozycjonery jedno i wieloosiowe;
3) tory jezdne;
4) słupo-wysięgniki;
5) obrotniki;
6) nastawniki;
7) stacje czyszczące;
8) stacje automatycznego ładowania;
9) stacje załadowcze lub odbiorcze;
10) złącza kolizyjne;
11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:
a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,
b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.
W zakresie pozostałych kosztów poniesionych na robotyzację ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają żadnych wskazówek czy wyjaśnień.
• Czy będzie trzeba spełnić jakieś dodatkowe warunki?
Ustawy o CIT i PIT nakładają na podatnika wymóg, by nie zbywał on środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, w związku z którymi zastosował ulgę na robotyzację, przed końcem okresu ich amortyzacji, a w przypadku umowy leasingu przed końcem podstawowego okresu umowy leasingu. Jeżeli warunek ten nie zostanie zachowany, podatnik będzie obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło to zbycie, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę odliczeń dokonanych uprzednio.
Samo skorzystanie z ulgi będzie wymagało złożenia w terminie zeznania rocznego informacji zawierającej wykaz poniesionych kosztów podlegających odliczeniu.
Podobnie jak w przypadku innych ulg, koszty poniesione na robotyzację podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Naruszenie tego warunku będzie skutkowało koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.
Bartosz Głowacki, doradca podatkowy i partner MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

4. Ulga na zwiększenie sprzedaży produktów

Podatnicy aktywnie działający w zakresie promocji swoich własnych produktów będą mogli od 2022 r. dokonać większych odliczeń od podstawy opodatkowania. Ulga na zwiększenie sprzedaży jest pewnego rodzaju klamrą zamykającą inne wprowadzone ulgi dotyczące wytwarzania przez podatników swoich produktów. Tym razem ustawodawca dotyka finalnego elementu sprzedaży własnych produktów, czyli ich promocji oraz reklamy. Warto zauważyć, że w proponowanym pakiecie ulg ustawodawca przychylnie spojrzał na wszystkie etapy wytworzenia produktu, tj. jego wymyślenie (ulga na prototyp, ulga B+R), produkcję (ulga na robotyzację) i komercjalizację (czyli omawiana ulga na zwiększenie sprzedaży). infografika
Rozwój produktu a ulgi podatkowe / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe
• Kogo dotyczy?
Zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów - do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 mln zł w roku podatkowym. W przypadku podatników PIT uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej analogiczny zapis znalazł się w art. 26gb ust. 1 ustawy o PIT. Ulga dotyczy tylko i wyłącznie produktów wytworzonych przez podatnika (wyrobów), natomiast nie obejmuje towarów (handlowych). Tym samym podatnicy dokonujący jedynie sprzedaży i dystrybucji towarów wyprodukowanych przez inne podmioty nie mogą korzystać z ulgi na sprzedaż.
Podatnik będzie uprawiony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych - licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty na zwiększenie sprzedaży - zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Powyższy przepis przede wszystkim wprowadza pewnego rodzaju obowiązek polegający na ewidencji sprzedaży określonych produktów, a następnie jej analityki w celu ustalenia, czy sprzedaż danego produktu wzrosła w okresie kolejnych dwóch po sobie następujących latach podatkowych. Natomiast w przypadku produktów dotychczas nieoferowanych lub nieoferowanych w danym kraju wystarczy jedynie osiągnięcie przychodu.
Przy ustaleniu powyższych przychodów uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. W ten sposób ustawodawca wyłącza ewentualne przychody realizowane i opodatkowanie przez zagraniczne zakłady polskiego podatnika. Warto również zwrócić uwagę, że w sytuacji, w której omawiany warunek nie zostałby spełniony, podatnik będzie obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów, do odpowiedniego doliczenia kwoty uprzednio odliczonej. Oznacza to, że podatnik na dzień korzystania z ulgi powinien już przewidywać, czy dany produkt będzie się sprzedawał w kolejnych dwóch latach podatkowych.
• Co będzie można odliczyć?
Za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które mogą być dodatkowo odliczone w ramach ulgi, uznaje się koszty:
  • uczestnictwa w targach poniesione na:
- organizację miejsca wystawowego,
- zakup biletów lotniczych dla pracowników,
- zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;
  • działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
  • dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
  • przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
  • przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku podatników stosujących zwolnienie strefowe lub z tytułu uzyskania decyzji o wsparciu nowych inwestycji ulga przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
• Czy wprowadzone warunki nie zniechęcą do skorzystania z ulgi?
W mojej ocenie ulga na zwiększenie sprzedaży jest jedną z nielicznych ulg, które w praktyce będą stosowane przez wielu podatników. Wskazuje na to przede wszystkim dosyć niska liczba ograniczeń i restrykcji dotyczących ich stosowania, a także kwota 1 mln zł, która może zostać dodatkowo uznana za koszt. tabela 1 Niemniej istnieje potencjał, aby ulga ta mogła być stosowana szerzej - przez większe grono podatników, ale pod warunkiem modyfikacji obecnych regulacji. Przede wszystkim niesłusznie z grona podmiotów korzystających z ulgi wykluczone zostały podmioty trudniące się dystrybucją i sprzedażą nieswoich produktów. Przepisy wprowadzające ulgę wprost stanowią, że skorzystać z niej może jedynie wytwórca w zakresie tylko swojego produktu. Co więcej, skorzystanie z ulgi wiąże się z dodatkowymi pracami ewidencyjnymi. Po pierwsze, ewidencja księgowa powinna wykazać wzrost przychodów co do produktów, w ramach których zastosowanie znalazła ulga. Ustawodawca nie przewiduje, co zrobić w sytuacji, gdy w ramach jednej akcji marketingowej reklamujemy kilka produktów, z czego jeden będzie się lepiej sprzedawał, a drugi wręcz przeciwnie. Po drugie - podatnik musi wróżyć, czy na dzień skorzystania z ulgi będzie w przyszłości osiągać większe przychody z tytułu sprzedaży konkretnych produktów. W ten sposób ustawodawca obarcza podatnika w sposób ekonomiczny zmianami rynkowymi i innymi zmiennymi, których nikt nie jest w stanie przewidzieć.
Tabela 1. Wysokość oszczędności dzięki uldze sprzedażowej
Bez ulgi Z ulgą
Przychody spółki podlegające opodatkowaniu 5 000 000 zł 5 000 000 zł
Koszty uzyskania przychodów 3 000 000 zł(w tym 150 000 zł kosztów kwalifikowalnych) 3 000 000 zł(w tym 150 000 zł kosztów kwalifikowalnych)
Dochód (podstawa opodatkowania CIT) 2 000 000 zł 2 000 000 zł
Wysokość odliczenia w ramach ulgi sprzedażowej brak 150 000 zł
Opodatkowanie CIT według stawki 19 proc. 19 proc. x 2 000 000 zł 19 proc. x (2 000 000 zł - 150 000 zł)
Podatek 380 000 zł 351 500 zł
Oszczędność brak 28 500 zł
Konrad Medoliński, doradca podatkowy i menedżer MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

5. Ulgi na IPO, czyli korzyści z giełdowych debiutów

Od 1 stycznia 2022 r. do ustaw o podatkach dochodowych zostaną wprowadzone nowe ulgi ściśle powiązane z pierwszą ofertą publiczną akcji (ang. Initial Public Offering, IPO), czyli w pewnym uproszczeniu - giełdowym debiutem spółki. Pierwsza z dwóch ulg dotyczących pierwszej oferty publicznej jest kierowana do podatników CIT decydujących się wystąpić z taką pierwszą publiczną ofertą. Ulga będzie polegała na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kategorii wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem pierwszej oferty publicznej (tzw. ulga dla emitenta). Zaś druga ulga będzie dotyczyć osób fizycznych - inwestorzy indywidualni, którzy zdecydują się zainwestować w spółkę w ramach jej pierwszej oferty publicznej, będą mogli skorzystać ze zwolnienia podatkowego (ulga dla inwestora indywidualnego). Założeniem stojącym za wprowadzeniem nowych rozwiązań jest chęć uproszczenia pozyskiwania finansowania na giełdzie. Ulga dla emitenta ma w tym pomóc poprzez zmniejszenie finansowego ciężaru związanego w przeprowadzeniem pierwszej oferty publicznej. Ulga dla inwestora indywidualnego ma natomiast zachęcić podatników do inwestowania we wchodzące na giełdę spółki - w założeniu bardziej innowacyjne - dzięki możliwości skorzystania w przyszłości ze zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku późniejszej sprzedaży akcji.
Dla emitenta…
Ulgę wprowadza art. 18ed ustawy CIT, który pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania niektórych wydatków poniesionych bezpośrednio na dokonanie pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1983), z zamiarem ubiegania się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym lub z zamiarem ubiegania się o wprowadzenie tych akcji do obrotu w alternatywnym systemie obrotu. Przy czym poprzez pierwszą ofertę publiczną rozumie się dokonywaną po raz pierwszy ofertę publiczną dotyczącą określonych papierów wartościowych (tu: akcji).
Ofertą publiczną dla celów rozliczenia ulgi jest oferta publiczna papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 lit. d rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1129 z 14 czerwca 2017 r. w sprawie prospektu, który ma być publikowany w związku z ofertą publiczną papierów wartościowych lub dopuszczeniem ich do obrotu na rynku regulowanym oraz uchylenia dyrektywy 2003/71/WE (Dz.Urz. UE z 2017 r. L 168, s. 12; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2021 r. L 68, s. 1). Zgodnie z tym przepisem oferta publiczna papierów wartościowych „oznacza komunikat skierowany do odbiorców w dowolnej formie i za pomocą dowolnych środków, przedstawiający wystarczające informacje na temat warunków oferty i oferowanych papierów wartościowych, w celu umożliwienia inwestorowi podjęcia decyzji o nabyciu lub subskrypcji tych papierów wartościowych”. Definicja ma również zastosowanie do plasowania papierów wartościowych poprzez pośredników finansowych.
W tym miejscu od razu warto zauważyć, że ulga dotyczyć będzie wyłącznie pierwszej oferty publicznej akcji. Innymi słowy, nie skorzystają z ulgi spółki już notowane, a przeprowadzające kolejną ofertę publiczną akcji, oraz podatnicy przeprowadzający pierwszą publiczną ofertę innych niż akcje papierów wartościowych (obligacji). Do ulgi uprawniać będzie oferta publiczna zarówno na rynku regulowanym, jak i w alternatywnym systemie obrotu. Będzie to zatem główny rynek warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych oraz rynek NewConnect.
• Co będzie można odliczyć?
Sens ulgi sprawdza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, po wcześniejszym rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej, ulgi na innowacyjnych pracowników, ulg na prototyp, zwiększenie sprzedaży i konsolidację określonej kategorii wydatków.
Odliczeniu będzie podlegało:
  • 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa;
  • 50 proc. wydatków, bez uwzględnienia podatku od towarów i usług, na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego, i finansowego, jednak nie więcej niż 50 tys. zł.
Odliczenie może też być dokonywane od podstawy opodatkowania, tzw. IP Box.
Zdecydowano się wprowadzić zamknięty katalog wydatków, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi. W efekcie wydatki niewymienione w przepisie - nawet jeśli zostaną poniesione bezpośrednio w związku z pierwszą ofertę publiczną - nie będą podlegały odliczeniu. Należy zauważyć, że w katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi nie znalazły się w szczególności wydatki poniesione na marketing oferty publicznej, w tym np. wydatki poniesione na tzw. investor education czy roadshow, czyli wydatki na zapoznanie potencjalnych inwestorów z działalnością spółki i przybliżenie im szczegółów oferty. Te wydatki, a także wydatki na inne działania zwykle niezbędne, aby skutecznie wesprzeć pierwszą ofertę publiczną, nie będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi.
W stosunku do pierwszej grupy wydatków ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie limitu kwotowego dla odliczenia, a podstawa opodatkowania będzie mogła zostać obniżona o 150 proc. ich sumy. Wśród tych kosztów znalazły się wszelkie opłaty stałe oraz koszty, których poniesienie jest prawnie niezbędne do dokonania pierwszej oferty publicznej. Interesujący jest brak zastrzeżenia o kwocie podatku od towarów i usług przy tej grupie wydatków - takie zastrzeżenie znajdziemy w drugiej grupie wydatków (doradztwo prawne i inne) uwzględnianych w uldze. Gdyby uznać brak tego zastrzeżenia za celowy zabieg, oznaczałoby to, że w kwocie 150 proc. wydatków należy uwzględnić także wydatek na zapłatę naliczonego podatku od towarów i usług (niezależnie od potencjalnego prawa do odliczenia tego podatku). To z kolei w istotny sposób może zmienić wielkość wydatków uwzględnianych w uldze.
Druga grupa obejmuje wydatki na usługi doradcze, które mogą obniżyć podstawę opodatkowania w maksymalnej wysokości 50 tys. zł, przy czym jest to górna granica przysługującego odliczenia. Zasadą jest możliwość odliczenia połowy wydatków poniesionych na doradztwo prawne, w tym podatkowe i finansowe. Oznacza to, że maksymalne obniżenie wydatków z drugiej grupy będzie przysługiwać podatnikowi, który poniesie na te cele co najmniej 100 tys. zł. W tym konkretnym przypadku nie będzie brany pod uwagę podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.
Przez wydatki poniesione bezpośrednio na dokonanie pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji rozumie się wydatki związane bezpośrednio i wyłącznie z tą ofertą, poniesione w roku podatkowym, w którym dokonano pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji lub w roku poprzedzającym ten rok podatkowy, nie później niż do dnia dokonania tej pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji. przykład 2 Oznacza to, że nie będzie efektywne - z punktu widzenia rozliczenia ulgi - rozciągnięcie w czasie procesu przygotowania się do pierwszej oferty publicznej ponad wspomniany maksymalnie dwuletni okres. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisami przejściowymi w uldze mogą być uwzględnione wyłącznie wydatki poniesione po 31 grudnia 2021 r. To oznacza, że podatnicy przygotowujący się w 2021 r. do oferty publicznej w 2022 r. nie uwzględnią w uldze wydatków na tę ofertę publiczną, jakie ponieśli w 2021 r.

przykład 2

Wysokość oszczędności podatkowej dla spółki
Spółka akcyjna decyduje się na dokonanie pierwszej oferty publicznej akcji. Oferta publiczna zostaje dokonana w 2023 r. Spółka w 2022 i 2023 r. poniosła 100 tys. zł wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego i opłat związanych bezpośrednio z ofertą, w tym opłat skarbowych, notarialnych i giełdowych. Ponadto do dnia oferty poniosła koszty doradztwa prawnego, podatkowego i finansowego w wysokości 60 tys. zł (bez uwzględnienia VAT). Wydatki nie zostały przez podatnika odliczone ani zwrócone mu w jakiejkolwiek formie.
(100 000 zł x 150 proc.) + (60 000 zł x 50 proc.) = 180 000 zł
180 000 zł x 19 proc. = 34 200 zł (oszczędność podatkowa)
Poniesione przez spółkę w związku z IPO wydatki pozwolą jej obniżyć podstawę opodatkowania w roku podatkowym za 2023 r. o 180 000 zł, co przyczyni się do zmniejszenia należnego podatku dochodowego o 34 200 zł.
Jako że ustawa o CIT nie posługuje się znanym z innych regulacji pojęciem „wydatków faktycznie poniesionych”, należy uznać, że dla celów rozliczenia ulgi nie jest istotna zapłata wydatku, a wyłącznie jego poniesienie/zaksięgowanie. I chociaż preferencja ta literalnie dotyczy wydatków (nie posługując się jednocześnie pojęciem kosztów uzyskania przychodu), wydaje się, że zasadne będzie definiowanie momentu poniesienia wydatku dla celów ulgi dla emitenta analogicznie na zasadach, na jakich rozpoznaje się moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów.
Jak już wspomniano, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym podatnik wprowadził swoje akcje po raz pierwszy do obrotu na rynku regulowanym akcji albo w alternatywnym systemie obrotu. Innymi słowy ulga nie będzie przysługiwała w sytuacji, w której mimo podjętych przygotowań ostatecznie nie doszło do pierwszej oferty publicznej.
• Czy w przypadku tej ulgi obowiązują jakieś dodatkowe wymogi odnośnie do oferty publicznej?
Ustawa o CIT posługuje się pojęciem pierwszej oferty publicznej, wydaje się więc zasadne, że ulga może mieć zastosowanie w odniesieniu do każdej oferty publicznej bez względu na to, jaka jest jej struktura, tj. czy jest to subskrypcja akcji (emisja), sprzedaż istniejących akcji czy sprzedaż połączona z emisją.
Zarówno komunikaty Ministerstwa Finansów, jak i uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej nowe ulgi zdają się wskazywać, że zachęty dotyczące upubliczniania spółek mają dotyczyć wydatków związanych z przeprowadzeniem pierwszej publicznej oferty akcji ustrukturyzowanej - jako emisja akcji. Wnioski takie płyną też z innych elementów konstrukcyjnych ulgi. Skoro zgodnie z ustawą o CIT odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym podatnik wprowadził swoje akcje po raz pierwszy do obrotu, wydaje się zasadne przyjąć, że pierwsza oferta publiczna powinna mieć co najmniej mieszaną strukturę (subskrypcja akcji i sprzedaż istniejących akcji). Tym samym można zastanawiać się, czy przy mieszanej strukturze pierwszej oferty publicznej ulga nie powinna być np. rozliczana w odniesieniu wyłącznie do akcji emitowanych.
Można jednak też wyciągnąć inny wniosek, jakkolwiek wydaje się on dość odważny - ulga przysługuje temu, kto poniósł wydatki związane z pierwszą ofertą publiczną - i to ten podatnik w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym przeprowadzono pierwszą ofertę publiczną, rozlicza poniesione przez siebie wydatki.
Należy również pamiętać, że poniesione wydatki - aby mogły zostać uwzględnione przy kalkulacji ulgi - nie mogą zostać podatnikowi zwrócone ani odliczone od podstawy opodatkowania w żadnej formie.
…i inwestora indywidualnego
Drugą z preferencji związanych z pierwszą ofertą publiczną jest ulga skierowana do osób fizycznych inwestujących na GPW lub w alternatywnym systemie obrotu. Będzie ona polegać na zwolnieniu od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji objętych lub nabytych przez podatnika (lub spadkodawcę podatnika) w ramach pierwszej oferty publicznej.
Warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji objętych lub nabytych w ramach pierwszej oferty publicznej jest łączne spełnienie dwóch warunków:
  • odpłatne zbycie nastąpiło po upływie trzech lat od momentu, kiedy akcje zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu, oraz
  • podatnik lub spadkodawca, którzy nabyli akcje, nie byli ze spółką podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych w okresie dwóch lat poprzedzających dzień nabycia lub objęcia tych akcji przez podatnika lub spadkodawcę podatnika.
Zwolnienie nie będzie więc przysługiwać, jeśli akcje zostaną sprzedane przed upływem trzech lat lub jeśli pomiędzy inwestorem (podatnikiem) a spółką, której akcje zostały zakupione, występowało powiązanie w okresie dwóch lat przed nabyciem lub objęciem akcji w ramach pierwszej oferty publicznej. Jednocześnie fakt, że dochód ze sprzedaży akcji będzie zwolniony z opodatkowania, nie ograniczy możliwości odliczenia straty w przypadku jej wystąpienia przy sprzedaży akcji. Warto zauważyć, że zwolnienie dla inwestora może dotyczyć akcji zarówno objętych, jak i nabytych w wyniku pierwszej publicznej oferty. W tym przypadku nie ma wątpliwości, że struktura pierwszej oferty publicznej nie ma znaczenia dla zastosowania ulgi.
Przepis wprowadzający ulgę wejdzie w życie 1 stycznia 2022 r. i będzie obowiązywać w stosunku do inwestycji dokonanych od tego dnia. Oznacza to, że nie będzie możliwe uniknięcie zapłacenia podatku przez inwestorów, którzy spełnią warunki skorzystania z ulgi (związane z trzyletnim okresem posiadania akcji oraz brakiem powiązania ze spółką), ale zainwestowali w akcje w ramach pierwszej oferty publicznej przed 1 stycznia 2022 r. Tym samym pierwsi podatnicy skorzystają z ulgi dla inwestora indywidualnego najwcześniej w 2025 r.
Paweł Wyciślik, konsultant MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

6. Ulga na nabywanie innych podmiotów

Od 2022 r. podatnicy będą mogli skorzystać z nowej ulgi, zwanej ulgą konsolidacyjną lub ulgą na akwizycję. W dużym skrócie - chodzi o możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w związku z transakcją nabycia udziałów lub akcji w spółce. Niemniej jednak możliwość skorzystania z tej skromnej ulgi (do wysokości 250 tys. zł) opatrzona jest licznymi warunkami i obostrzeniami.
• Kogo dotyczy?
Powinien to być podatnik, który jest przedsiębiorcą uzyskującym przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Wydawać by się mogło, że w ten sposób sformułowane przepisy wykluczają z grona podatników mogących skorzystać z ulgi podmioty osiągające przychody z zysków kapitałowych - co w nienaturalny sposób wykluczyłoby z ulgi podmioty czerpiące przychody chociażby z nabytych już udziałów innych spółek. Tym samym powyższe organiczenie podmiotowe należy rozumieć inaczej. Ustawodawca dopuszcza możliwość zastosowania ulgi, o ile podatnik poza przychodami z zysków kapitałowych osiąga również przychody inne niż z zysków kapitałowych. W mojej ocenie potwierdza to również dalsza część przepisu, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się od dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
• Jakie warunki będzie trzeba spełnić?
Jeżeli już wiemy, komu przysługuje ulga konsolidacyjna, to czas na ustalenie, jakie zdarzenia są nią objęte. Przepis wskazuje wprost, że odliczeniu podlegają wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną, jeżeli:
  • spółka, której udziały (akcje) są nabywane, ma siedzibę lub zarząd w Polsce lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa;
  • główny przedmiot działalności spółki, której udziały są nabywane, jest tożsamy z przedmiotem działalności podatnika lub działalność takiej spółki może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika, przy czym działalność takiej spółki nie jest działalnością finansową;
  • powyższa działalność była przez spółkę i przez podatnika prowadzona przed dniem nabycia w niej przez podatnika udziałów (akcji) przez okres nie krótszy niż 24 miesiące;
  • w okresie dwóch lat przed dniem nabycia udziałów (akcji) spółka i podatnik nie byli podmiotami powiązanymi;
  • podatnik w jednej transakcji nabywa udziały (akcje) w spółce będącej celem nabycia w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.
Co do zasady powyższe warunki nie budzą wątpliwości poza drugim w kolejności. Nie do końca jest zrozumiałe wykluczenie z ulgi nabycia udziałów w spółce prowadzającej działalność finansową. Czy ustawodawca wykluczył w zupełności możliwość nabycia podmiotu prowadzącego działalność finansową, czy jedynie jest to sytuacja, w której działalność finansowa byłaby działalnością pomocniczą względem podmiotu nabywającego udziały? W przypadku bardzo restrykcyjnej wykładni można dojść do wniosku, że wykluczone ze skorzystania z ulgi są polskie podmioty prowadzące działalność finansową i nabywające udziały lub akcje w podmiotach prowadzących tożsamą działalność.
Warto również zwrócić uwagę, że z ulgi automatycznie są wykluczone wszystkie akwizycje dokonujące się wewnątrz grup kapitałowych. Poza ulgą są również podmioty celowe, założone specjalnie po to, aby nabyć udziały w docelowym podmiocie - wynika to z faktu, iż skorzystanie z ulgi warunkuje prowadzenie określonej działalności gospodarczej przez okres nie krótszy niż 24 miesiące przed dniem nabycia udziałów.
• O jakie wydatki chodzi?
Ustawodawca określił, że wydatkami związanymi bezpośrednio z transakcją nabycia udziałów w spółce są wydatki poniesione na obsługę prawną nabycia udziałów i akcji i ich wycenę, opłaty notarialne, sądowe i skarbowe, podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą. Co absurdalne - z uwagi na konstrukcję przepisów - odliczeniu podlegają kwoty wydatków na nabycie udziałów (akcji), ale wyłączeniu z ulgi podlegają wydatki w postaci ceny zapłaconej za nabywane udziały (akcje), a także ponoszonych w związku z tą transakcją kosztów finansowania dłużnego. Innymi słowy, ulga przewidująca odliczenie od dochodu wydatków związanych bezpośrednio z transakcją nabycia udziałów (akcji) dotyczy tylko i wyłącznie wydatków okołotransakcyjnych. Najważniejszy wydatek, czyli cena za nabyte udziały i koszty jej finansowania, nie może zostać uwzględniony w uldze.
• Kiedy będzie trzeba zwrócić ulgę?
Zgodnie z przepisami nabyte udziały podatnik musi posiadać przez co najmniej 36 miesięcy od dnia ich nabycia. W przeciwnym razie, w roku podatkowym, w którym dokonano zbycia tych udziałów (lub ich umorzenia), podstawę opodatkowania zwiększa się o wartość wykorzystanej uprzednio ulgi. Zwrot wartości ulgi nastąpi również wtedy, gdy podatnik (lub jego następca prawny) uprzednio z niej korzystający postawiony zostanie w stan likwidacji, ogłoszona zostanie jego upadłość lub pojawią się inne okoliczności zakończenia działalności podatnika lub następcy prawnego.
W tym momencie pojawia się kolejna wątpliwość. Skoro zwrot ulgi nastąpi w wyniku zakończenia działalności podatnika, a jednocześnie ustawodawca nawiązuje do sytuacji, w której w imieniu podatnika występuje następca prawny, to czy połączenie podatnika z innym podmiotem skutkować będzie koniecznością zwrotu otrzymanej ulgi? Z jednej strony nastąpi zakończenie działalności podatnika, który skorzystał z ulgi, z drugiej całość jego praw i obowiązków będzie przejmowana przez następcę prawnego. Powyższe przepisy stoją w sprzeczności, stąd też potrzebne będą dalsze wyjaśnienia ustawodawcy, ewentualnie zmiana ich brzmienia.
Kolejną wątpliwością jest sytuacja zbycia tylko części nabytych udziałów. Czy każdorazowe zbycie nawet jednego udziału (przy utrzymaniu bezwzględnej większości głosów) skutkować będzie zwrotem ulgi? Czy może, jeśli podatnik będzie posiadał bezwzględną większość głosów, to nadwyżką będzie mógł dowolnie obracać bez konieczności oddania ulgi?
• Czy limit ulgi jest wystarczający?
Chyba najbardziej kontrowersyjnym postanowieniem dotyczącym ulgi jest maksymalna kwota odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania. Wynosi ona bowiem 250 tys. zł. tabela 2 Jest to na pewno kwota, która może robić wrażenie na przedsiębiorcach, którzy nigdy nie byli stroną transakcji nabycia udziałów. Natomiast podmioty profesjonalnie inwestujące w akcje i udziały wiedzą, że kwota 250 tys. zł na koszty okołotransakcyjne jest jedynie kroplą w morzu potrzeb. Szczególnie że, aby skorzystać z ulgi, należy nabyć ponad 50 proc. udziałów w spółce. Wydaje się więc, że ulga nie jest skierowana do podmiotów aktywnie inwestujących w polskie lub zagraniczne spółki. Raczej jest to zachęta dla „nowych klientów”, którzy nigdy wcześniej nie wchodzili w tę gałąź działalności gospodarczej i jeżeli się wahają, to ta ulga może pomóc im w podjęciu decyzji. Ale czy na pewno? Bardzo wątpliwe, gdyż przepisy są na tyle skomplikowane i podlegające licznym ograniczeniom, że kwota ulgi zaczyna być nieatrakcyjna. Tym samym, ponownie jak przy większości regulacji Polskiego Ładu, skorzystają głównie więksi przedsiębiorcy, na których wartość ulgi w kwocie 250 tys. nie robi większego wrażenia i są w stanie przyjąć ryzyko ewentualnej jej utraty. Przez mniejszych podatników istnienie ulgi raczej może zostać nieodnotowane.
Tabela 2. Wysokość oszczędności dzięki uldze konsolidacyjnej
Bez ulgi Z ulgą
Przychody spółki podlegające opodatkowaniu 5 000 000 zł 5 000 000 zł
Koszty uzyskania przychodów 3 000 000 zł(w tym 350 000 zł kosztów kwalifikowalnych) 3 000 000 zł(w tym 350 000 zł kosztów kwalifikowalnych)
Dochód (podstawa opodatkowania CIT) 2 000 000 zł 2 000 000 zł
Wysokość odliczenia w ramach ulgi konsolidacyjnej (maksymalnie 250 000 zł) brak 250 000 zł
Opodatkowanie CIT według stawki 19 proc. 19 proc. x 2 000 000 zł 19 proc. x (2 000 000 zł - 250 000 zł)
Podatek 380 000 zł 332 500 zł
Oszczędność brak 47 500 zł
Konrad Medoliński, doradca podatkowy i menedżer MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

7. Ulga na sport, kulturę i edukację

Wśród pakietu nowych ulg, jakie zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., pojawi się ulga na wspieranie sportu, kultury oraz szkolnictwa wyższego i nauki, potocznie nazywana ulgą CSR (ang. corporate social responsibility). Rozwiązanie to ma zachęcać przedsiębiorców do szerszego wspierania działalności kulturalnej, sportowej i naukowej poprzez zagwarantowanie możliwości uwzględnienia finansowego wymiaru tego wsparcia w ich rozliczeniu podatkowym. Według Ministerstwa Finansów tylko w 2020 r. firmy wydały ok. 1 mld zł na działalność klubów sportowych czy na stypendia dla sportowców. Szacuje się, że nowa ulga ma przynieść oszczędności dla firm w okolicach 100 mln zł.
• Na czym polega nowa preferencja?
Ulga sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową, kulturalną oraz szkolnictwo wyższe i naukę. Przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika.
Koszty będą podlegały odliczeniu, jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Odliczenie będzie dokonywane w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostaną poniesione koszty objęte ulgą, a podatnik korzystający z odliczenia będzie zobowiązany do złożenia - w terminie złożenia zeznania rocznego - informacji zawierającej wykaz poniesionych kosztów podlegających odliczeniu. Nie jest jeszcze wiadome, jak szczegółowy będzie to wykaz. Może jednak się okazać, że skorzystanie z nowej zachęty będzie się wiązało z dużym nakładem pracy od strony administracyjnej, jeżeli konieczne będzie np. identyfikowanie pojedynczych, wielokrotnych wydatków zamiast np. wskazania ich rodzaju czy celu.
• Kogo dotyczy?
Z nowej ulgi będzie mógł skorzystać praktycznie każdy przedsiębiorca. Zarówno osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. W tym drugim przypadku ustawa o CIT jednak wymaga, by podatnik uzyskiwał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Nie wydaje się jednak, by ustawa o CIT, stawiając ten warunek, jednocześnie zabraniała podatnikowi osiągania przychodów z zysków kapitałowych. Kluczowe jest, by podatnik przede wszystkim osiągał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Natomiast w przypadku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę odliczenie nie będzie przysługiwało podatnikowi będącemu założycielem uczelni niepublicznej.
Literalnie ulga jest dobrowolna - zgodnie z tekstem ustaw o podatkach dochodowych podatnik będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na wspieranie działalności kulturalnej, naukowej czy sportowej. tabela 3
Tabela 3. Wysokość oszczędności dzięki uldze CSR
Bez ulgi Z ulgą
Przychody spółki podlegające opodatkowaniu 4 000 000 zł 4 000 000 zł
Koszty uzyskania przychodów 3 600 000 zł(w tym 100 000 zł kosztów kwalifikowalnych) 3 600 000 zł(w tym 100 000 zł kosztów kwalifikowalnych)
Dochód (podstawa opodatkowania CIT) 400 000 zł 400 000 zł
Wysokość odliczenia w ramach ulgi na działalność sportową, kulturalną i edukację (50 proc. kosztów kwalifikowalnych) brak 50 000 zł
Opodatkowanie CIT według stawki 19 proc. 19 proc. x 400 000 zł 19 proc. x (400 000 zł - 50 000 zł)
Podatek 76 000 zł 66 500 zł
Oszczędność brak 9500 zł
• Co będzie można odliczyć?
Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegać będą koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową, kulturalną lub wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. I tutaj należy zauważyć, że nie będą to jakiekolwiek wydatki spełniające przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów poniesione na ww. cele. Otóż ustawy o podatkach dochodowych wydają się wprowadzać specyficzny katalog wydatków, które definiują jako koszty uzyskania przychodów i które mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu ww. ulgi. Innymi słowy określone kategorie wydatków (kosztów) będą kosztami uzyskania przychodów, bo ustawa tak stanowi. Jest to o tyle istotne, że dotychczas wydatki ponoszone na działalność sportową, kulturalną czy oświatową mogły jedynie w specyficznych sytuacjach stanowić koszty uzyskania przychodów (najczęściej na podstawie umowy sponsoringowej). W przypadku omawianej ulgi niejako wprowadzono domniemanie, że określone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, co zdecydowanie ułatwi podatnikom uwzględnianie tych wydatków w obliczeniu podstawy opodatkowania i - idąc dalej - w rozliczeniu omawianej ulgi.
Koszty muszą być poniesione - jakkolwiek ustawy o podatkach dochodowych nie posługują się tutaj pojęciem faktycznego poniesienia, co sugeruje, że moment, w jakim dany koszt będzie uznany za poniesiony, powinien być oceniany na zasadach ogólnych. Co istotne - wszystkie wydatki związane ze wspieraniem działalności sportowej, kulturalnej czy rozwoju szkolnictwa wyższego i nauki powinny ograniczać się do finansowania. Wydaje się tym samym, że świadczenie rzeczowe (np. zakup sprzętu sportowego i przekazanie go klubowi sportowemu) może nie mieścić się w omawianej uldze. Szkoda by było, aby producent cegieł nie mógł odliczyć wartości przekazanych cegieł na budowę uniwersytetu, dlatego liczmy na szerszą interpretację tego przepisu.
Działalność sportowa
Zgodnie z art. 18ee ust. 2 ustawy o CIT i art. 26ha ust. 2 ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie:
1) klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1133; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2142), na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy;
2) stypendium sportowego;
3) imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową.
W przypadku klubu sportowego finansowany może być wyłącznie taki klub, który nie działa w celu osiągnięcia zysku. Czy to oznacza, że klub w ogóle nie może prowadzić działalności gospodarczej? Odpowiedź nie jest jasna. Z jednej strony sytuacja, w której klub w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, oczywiście nie budzi wątpliwości. Tym niemniej wydaje się również dopuszczalna sytuacja, w której za klub niedziałający w celu osiągnięcia zysku zostanie uznany klub, który co prawda prowadzi działalność gospodarczą, ale działalność ta nie jest głównym lub jednym z głównych celów działania tego klubu, a jedynie środkiem umożliwiającym mu prowadzenie głównej działalności.
Finansowanie klubu sportowego musi być przeznaczone na konkretne cele:
1) realizację programów szkolenia sportowego,
2) zakup sprzętu sportowego,
3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,
4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,
5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej.
Nie jest jasne, czy cele te powinny wynikać z uchwały danej jednostki samorządu terytorialnego, wskazującej cel publiczny z zakresu sportu albo - idąc jeszcze dalej - czy klub powinien być wspierany dotacją jednostki samorządu terytorialnego. Wydaje się jednak, że odesłanie do art. 27 ust. 2 ustawy o sporcie dotyczy wyłącznie wymienionych tam celów. Tutaj pojawia się kolejna wątpliwość. Artykuł 27 ust. 2 ustawy o sporcie wskazuje, jakie zadania „w szczególności” mogą wchodzić w realizację celu publicznego z zakresu sportu. Skoro katalog ten jest otwarty, to czy w ramach ulgi będzie można uwzględniać wydatki poniesione inne świadczenia?
Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się też koszty poniesione na finansowanie imprezy sportowej. Nie może to być jednak masowa impreza sportowa, czyli taka, która ma na celu współzawodnictwo sportowe lub popularyzowanie kultury fizycznej, organizowana na:
a) stadionie lub w innym obiekcie niebędącym budynkiem, na którym liczba udostępnionych przez organizatora miejsc dla osób, ustalona zgodnie z przepisami prawa budowlanego oraz przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, wynosi nie mniej niż 1000, a w przypadku hali sportowej lub innego budynku umożliwiającego przeprowadzenie imprezy masowej - nie mniej niż 300;
b) terenie umożliwiającym przeprowadzenie imprezy masowej, na którym liczba udostępnionych przez organizatora miejsc dla osób wynosi nie mniej niż 1000.
Wydaje się zasadne, by każdorazowo potwierdzać u organizatora, jaki jest charakter imprezy, którą podatnik zamierza wesprzeć, nosząc się jednocześnie z zamiarem zastosowania ulgi podatkowej.
Trzecia kategoria kosztów ponoszonych na działalność sportową to stypendia sportowe. Zgodnie z art. 18ee ust. 3 ustawy o CIT i art. 26ha ust. 3 ustawy o PIT będzie to finansowane przez podatnika jednostronne, bezzwrotne świadczenie pieniężne, które jest przyznawane przez jednostki samorządu terytorialnego, ministra właściwego do spraw kultury fizycznej, organizacje pożytku publicznego lub kluby sportowe za osiągnięcie określonego wyniku sportowego lub umożliwiające przygotowanie się do imprezy sportowej.
Mimo że ustawy o podatkach dochodowych nie przewidują takiego wymogu, warto każdą formę współpracy związaną ze wspieraniem sportu dokumentować. Co ważne, nie musi to być umowa sponsorska - ulga odrywa wsparcie działalności sportowej od koncepcji sponsoringu. Ważne jest jednak, by jednoznacznie określić, kto i na co otrzyma od podatnika określone finansowanie.
Działalność kulturalna
Za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność kulturalną uznaje się koszty poniesione na finansowanie:
1) instytucji kultury wpisanych do rejestru prowadzonego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194);
2) działalności kulturalnej realizowanej przez uczelnie artystyczne i publiczne szkoły artystyczne.
Instytucje kultury są tworzone przez właściwych ministrów lub kierowników urzędów centralnych (państwowe instytucje kultury) albo jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe instytucje kultury). Podstawowym celem statutowym tych organizacji jest prowadzenie działalności kulturalnej, tzn. tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury. Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Wpis następuje z mocy prawa. Oprócz instytucji kultury możliwe jest także finansowanie działalności kulturalnej realizowanej przez uczelnie artystyczne i publiczne szkoły artystyczne.
Wobec tego przedsiębiorca, który współpracuje z muzeum, teatrem czy galerią sztuki, musi najpierw zweryfikować, czy podmiot ten jest instytucją kultury wpisaną do właściwego rejestru. Ponieważ zakres działań takiej instytucji jest ściśle określony, w istocie wszystkie wydatki poniesione na wspieranie instytucji kultury będą mogły zostać uwzględnione w uldze bez względu na ich ostateczne przeznaczenie.
Wspieranie szkolnictwa wyższego i nauki
Za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę uznaje się koszty poniesione na:
1) stypendia naukowe doktorantów, stypendia studenckie za wyniki w nauce lub w sporcie;
2) finansowanie zatrudnionemu przez podatnika pracownikowi opłat za kształcenie na studiach podyplomowych, kształcenie specjalistyczne lub kształcenie w innych formach określonych w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie a osobą podejmującą kształcenie;
3) finansowanie wynagrodzeń, wraz z pochodnymi, studentów odbywających u podatnika staże i praktyki przewidziane programem studiów;
4) sfinansowanie studiów dualnych prowadzonych z udziałem pracodawcy na konkretnym kierunku studiów, w tym koszty praktyk;
5) wynagrodzenie wypłacane w okresie sześciu miesięcy od dnia zatrudnienia przez podatnika organizującego praktyki zawodowe dla studentów danej uczelni pracownikowi będącemu absolwentem studiów w tej uczelni zatrudnionemu za pośrednictwem akademickiego biura karier prowadzonego przez tę uczelnię.
Przepisy wydają się częściowo implementować wcześniejszą praktykę wynikającą z orzecznictwa organów podatkowych, która pozwalała zaliczyć do kosztów podatkowych np. stypendia wypłacane przyszłym pracownikom podatnika.
W przypadku finansowania wynagrodzenia studiującego dualnie pracownika, studentów będących na stażu czy też pracownika zatrudnionego za pośrednictwem akademickiego biura karier konieczne będzie zawarcie stosownej umowy między podatnikiem i uczelnią, która będzie stanowić podstawę ponoszenia tych kosztów.
Aleksandra Topolska, konsultant MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

8. Ulga na terminal płatniczy

Ulga zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2022 r. Rozwiązanie jest typową ulgą kosztową, co oznacza, że pozwala na powtórne odjęcie od podstawy opodatkowania określonej kategorii wydatków.
• Kogo dotyczy?
Z ulgi na terminal mogą skorzystać podatnicy PIT uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku podatników CIT preferencja ta może być stosowana przez podatników osiągających przychody ze źródeł innych niż przychody z zysków kapitałowych. Nie wydaje się jednak, by osiąganie zysków kapitałowych było tym samym zabronione, przy czym przychody z zysków kapitałowych nie mogą być jedynym źródłem przychodów podatnika, który zamierza rozliczyć ulgę na terminal płatniczy.
Wprowadzenie ulgi wiąże się z wprowadzanym od 1 stycznia 2022 r. nowym obowiązkiem dla przedsiębiorców. Otóż powinni oni zapewnić możliwość dokonywania zapłaty w każdym miejscu, w którym działalność gospodarcza jest faktycznie wykonywana, w szczególności w lokalu, poza lokalem przedsiębiorstwa lub w pojeździe wykorzystywanym do świadczenia usług transportu pasażerskiego, przy użyciu instrumentu płatniczego w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1907; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2140). Obowiązek ten nie będzie dotyczyć przedsiębiorców, którzy nie są zobowiązani do prowadzenia kas fiskalnych, a zatem takich, którzy nie sprzedają towarów i usług na rzecz konsumentów. Z ulgi nie skorzystają również ci przedsiębiorcy, którzy przyjmowali płatności przy użyciu terminala płatniczego w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających miesiąc, w którym podatnik ponownie rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu terminala płatniczego. Innymi słowy wszyscy podatnicy (niebędący małymi podatnikami VAT), którzy już korzystają z terminali płatniczych, nie zostaną objęci ulgą.
• Co będzie można odliczyć?
W uldze mogą być uwzględnione wydatki na nabycie terminala płatniczego oraz wydatki związane z obsługą transakcji płatniczych przy użyciu terminala płatniczego poniesione w roku podatkowym, w którym rozpoczął przyjmowanie płatności przy użyciu tego urządzenia i w roku następującym po tym roku.
Warto zauważyć, że ulga dotyczy wydatków związanych z terminalem płatniczym definiowanym jako urządzenie umożliwiające dokonywanie płatności bezgotówkowych z wykorzystaniem karty płatniczej lub innego instrumentu płatniczego w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Będą to np. koszty zakupu terminala płatniczego, jak i wydatki stanowiące opłatę za korzystanie z terminali niebędących własnością podatnika, np. opłata z tytułu najmu terminala oraz inne koszty związane z obsługą terminala i jego używaniem, takie jak np. opłata interchange czy opłata systemowa.
Odliczenie przysługuje do wysokości:
1) 2500 zł w roku podatkowym - w przypadku podatników zwolnionych z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług;
2) 1000 zł w roku podatkowym - w przypadku pozostałych podatników.
Zważywszy na użycie liczby pojedynczej w przepisie, zasadne jest przyjęcie, że ulga (a w zasadzie jej limit) przysługuje oddzielnie na każdy pojedynczy terminal.
Prawo do ulgi będzie przysługiwało wyłącznie w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym podatnik zapewnił możliwość przyjmowania płatności za pośrednictwem terminala, i wydatków poniesionych w roku bezpośrednio po nim następującym. Innymi słowy ulga przysługuje przez dwa kolejne lata podatkowe, a uwzględnić w niej będzie można wyłącznie wydatki poniesione na terminal płatniczy po 31 grudnia 2021 r. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a nierozliczona nadwyżka może być rozliczona w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych.
Specyficzne zasady rozliczenia ulgi będą miały zastosowanie od małych podatników, którym przysługuje prawo do zwrotu VAT w terminie 15-dniowym. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało małemu podatnikowi w kwocie 200 proc. poniesionych wydatków, jednak nie więcej niż 2000 zł rocznie, pod warunkiem że podatnikowi przysługiwało to prawo przez co najmniej siedem miesięcy, a małemu podatnikowi (VAT) przez co najmniej dwa kwartały. Taki podatnik nie będzie również wykluczony z ulgi poprzez fakt wcześniejszego stosowania terminali płatniczych.
Bartosz Głowacki, doradca podatkowy i partner MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Podatkowy Polski Ład - niższe podatki, wsparcie dla seniorów i rodzin, nowe preferencje dla biznesu, zmienione zasady opłacania i odliczania składki zdrowotnej - eksperci Ministerstwa Finansów specjalnie dla czytelników DGP wyjaśnią wątpliwości.
Masz pytanie? Prześlij na adres
dyzurMF@infor.pl
Na wszystkie pytania czekamy do 16 grudnia
Na bieżąco o Polskim Ładzie Aktualności, porady, opinie codziennie w wydaniu cyfrowym DGP edgp.gazetaprawna.pl oraz w serwisie specjalnym Polski Ład polskilad.gazetaprawna.pl