Spółki odliczą zapłacony ryczałt nie od bieżącego zysku, ale za kolejny rok – ten, w którym podatek zostanie faktycznie wpłacony do urzędu skarbowego.
W związku z tym podstawa naliczania ryczałtu od dochodów spółek i PIT od dywidendy będzie taka sama. Wynika to z nowej wersji projektu objaśnień w sprawie estońskiego CIT. Resort finansów opublikował ją w miniony piątek. Uwagi można zgłaszać do 30 listopada 2021 r. na adres: estonskicitkonsultacje@mf.gov.pl.
Przypomnijmy, że estoński system polega zasadniczo na tym, że spółka płaci podatek (ryczałt od dochodów spółek) dopiero w momencie wypłaty zysków wspólnikom. Jeżeli więc spółka wypłaci wspólnikom w 2023 r. 10 mln zł zysku za rok poprzedni, to od tej kwoty będzie liczony zarówno ryczałt od dochodów spółki, jak i PIT od dywidendy (z odpowiednim procentowym odliczeniem ryczałtu zapłaconego przez spółkę). Natomiast odprowadzona kwota estońskiego CIT pomniejszy zysk brutto spółki osiągnięty przez nią w roku, w którym uiściła ryczałt, tj. w 2023 r. (patrz tabela).
| Sposób obliczania estońskiego CIT i PIT od dywidendy | |||||
| W przykładach przyjęto założenie, że w spółce jest tylko jeden wspólnik | |||||
| Duży podatnik | |||||
| za 2022 r. | za 2023 r. | za 2024 r. | za 2025 r. | za 2026 r. | |
| Stawka estońskiego CIT (duży podatnik) | 20 proc. | 20 proc. | 20 proc. | 20 proc. | 20 proc. |
| Zysk brutto | 10 000 000 | 10 000 000 | 10 000 000 | 10 000 000 | 10 000 000 |
| Estoński CIT płacony od zysku za poprzedni rok | 0 | 2 000 000 | 1 600 000 | 1 680 000 | 1 664 000 |
| Zysk netto | 10 000 000 | 8 000 000 | 8 400 000 | 8 320 000 | 8 336 000 |
| Procent wypłaty | 100 proc. | 100 proc. | 100 proc. | 100 proc. | 100 proc. |
| Dywidenda brutto | 10 000 000 | 8 000 000 | 8 400 000 | 8 320 000 | 8 336 000 |
| Estoński CIT od wypłaty (płatny w kolejnym roku) | 2 000 000 | 1 600 000 | 1 680 000 | 1 664 000 | 1 667 200 |
| PIT płacony w roku wypłaty dywidendy | 500 000 | 400 000 | 420 000 | 416 000 | 416 800 |
| Łącznie oba podatki zapłacone w kolejnym roku | 2 500 000 | 2 000 000 | 2 100 000 | 2 080 000 | 2 084 000 |
| Dywidenda netto | 9 500 000 | 7 600 000 | 7 980 000 | 7 904 000 | 7 919 200 |
| Mały podatnik | |||||
| za 2022 r. | za 2023 r. | za 2024 r. | za 2025 r. | za 2026 r. | |
| Stawka estońskiego CIT (mały podatnik) | 10 proc. | 10 proc | 10 proc. | 10 proc. | 10 proc. |
| Zysk brutto | 1 000 000 | 1 000 000 | 1 000 000 | 1 000 000 | 1 000 000 |
| Estoński CIT płacony od zysku za poprzedni rok | 0 | 100 000 | 90 000 | 91 000 | 90 900 |
| Zysk netto | 1 000 000 | 900 000 | 910 000 | 909 000 | 909 100 |
| Procent wypłaty | 100 proc. | 100 proc. | 100 proc. | 100 proc. | 100 proc. |
| Dywidenda brutto | 1 000 000 | 900 000 | 910 000 | 909 000 | 909 100 |
| Estoński CIT od wypłaty (płatny w kolejnym roku) | 100 000 | 90 000 | 91 000 | 90 900 | 90 910 |
| PIT płacony w roku wypłaty dywidendy | 100 000 | 90 000 | 91 000 | 90 900 | 90 910 |
| Łącznie oba podatki zapłacone w kolejnym roku | 200 000 | 180 000 | 182 000 | 181 800 | 181 820 |
| Dywidenda netto | 900 000 | 810 000 | 819 000 | 818 100 | 818 190 |
Pierwszy sposób
O wątpliwościach w tym zakresie poinformowaliśmy w artykule „Zamieszanie wokół obliczania podatków w systemie estońskim” (DGP nr 207/2021). Powstały one na tle wykładni Ministerstwa Finansów.
Przez długi czas wydawało się, że poprawny będzie model dwuetapowego obliczania obciążeń w estońskim systemie:
- najpierw należałoby obliczać ryczałt należny od spółki (CIT), czyli tak jak na zasadach ogólnych,
- następnie od kwoty (podstawy) pomniejszonej o ten ryczałt należałoby wyliczać PIT od dywidendy.
Taki sposób wyliczeń pojawił się m.in. w projekcie objaśnień z 8 grudnia 2020 r. (w tym także przykład nr 52 na stronie 108).
Przy takim modelu efektywne obciążenie estońskim CIT byłoby w 2022 r. (a więc po wejściu w życie Polskiego Ładu) na poziomie 18,1 proc. u małego podatnika i 21,2 proc. u pozostałych podatników.
Drugi sposób
Wątpliwości pojawiły się, gdy podczas jednego z webinariów resort finansów wskazał na inną wysokość efektywnego obciążenia. Wyjaśnił, że po wdrożeniu Polskiego Ładu będzie ono na poziomie 20 proc. dla małych podatników oraz 25 proc. dla pozostałych.
Taki wynik będzie możliwy tylko przy założeniu, że zapłacony przez spółkę podatek nie pomniejsza kwoty wypłaty na rzecz wspólnika.
Co wynika z przepisów
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale przeznaczony do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Natomiast art. 28c pkt 3 ustawy o CIT wyjaśnia, że dla potrzeb systemu estońskiego wynik finansowy netto oznacza „wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości”. Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217) wynik finansowy netto uwzględnia podatek dochodowy obciążający spółkę, a więc również ryczałt od dochodów spółki.
Wynik finansowy netto jest więc wynikiem finansowym (zyskiem) brutto pomniejszonym o podatek. Dopiero po uregulowaniu zobowiązań publicznoprawnych spółka może podjąć decyzję o wypłacie dywidendy. Dywidenda jest więc wypłacana z wyniku finansowego (zysku) netto.
Zmiana podejścia
Dotychczas MF przyjmowało, że estoński CIT pomniejszy zysk brutto tego roku, za który będzie wypłacony.
Ostatecznie, po konsultacjach projektu objaśnień z księgowymi, resort finansów skorygował sposób liczenia obciążeń. Na przestrzeni lat łączna kwota obciążeń ma być jednak taka sama jak w sytuacji, gdyby zastosować dwuetapowy sposób obliczania podatku.
Jednak potrącanie ryczałtu od dochodów na bieżąco prowadziłoby do problemów ze sprawozdaniem finansowym. Powstała wątpliwość, czy nie trzeba byłoby korygować sprawozdania.
Nowy sposób obliczania podatku został przedstawiony w kolejnym opublikowanym projekcie objaśnień podatkowych dotyczących estońskiego CIT.
Nowe zasady
Nowa wersja projektu objaśnień uwzględnia też inne zmiany – te, które wynikają z nowelizacji z 29 października br. ustaw podatkowych zwanej Polskim Ładem (nowelizacja czeka już tylko na publikację w Dzienniku Ustaw).
Przypomnijmy, że od 2022 r. wyeliminuje ona wiele barier utrudniających dotychczas przystąpienie do estońskiego systemu. Z tego sposobu opodatkowania będą mogły korzystać nie tylko spółki kapitałowe, lecz także komandytowe i komandytowo-akcyjne (o ile wspólnikami będą wyłącznie osoby fizyczne). Zlikwidowany zostanie limit przychodów 100 mln zł.
W efekcie usunięto też m.in. 5 proc. domiaru nakładanego na podatników w razie przekroczenia tego pułapu przychodów.
Nie trzeba też będzie ponosić nakładów inwestycyjnych (uchylony zostanie art. 28g ustawy o CIT).
Obniżone zostaną także stawki ryczałtu od dochodów spółek. Obecnie dla małych podatników wynoszą one 15 proc. lub 10 proc., a dla większych – 25 proc. lub 20 proc. estońskiego CIT.
Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami niższe stawki zależą od wysokości nakładów inwestycyjnych. Jeśli te wyniosą co najmniej 50 proc. w każdym dwuletnim okresie lub 110 proc. w każdym czteroletnim okresie, to można było stosować odpowiednio stawki: 10 proc. (mali podatnicy) i 20 proc. (więksi podatnicy).
Nowe, zmienione stawki wyniosą 10 proc. dla małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność i 20 proc. dla pozostałych i będą niezależne od poniesionych nakładów inwestycyjnych.
Podatek od dywidendy
Natomiast od wypłacanego zysku (dywidendy) spółka musi potrącić należny PIT od wspólnika. Standardowa stawka wynosi 19 proc.
W systemie estońskim już dziś obowiązuje mechanizm pozwalający odliczyć część ryczałtu zapłaconego przez spółkę od podatku należnego z tytułu wypłaty dywidendy (dla dużych spółek odpowiednio 37 proc. i 51 proc., dla małych 41 proc. i 71 proc.). To powoduje zmniejszenie efektywnego opodatkowania.
Zgodnie z Polskim Ładem zryczałtowany PIT od dywidendy będzie można pomniejszyć (proporcjonalnie do udziału w zysku) o:
- 90 proc. należnego ryczałtu od dochodów spółki w przypadku, gdy jest ona małym podatnikiem,
- 70 proc. należnego ryczałtu od dochodów spółki w przypadku, gdy nie jest ona małym podatnikiem.
Już od 2021 r.
Podatek według zasad wprowadzonych Polskim Ładem (tj. według nowych stawek i zasad odliczeń) zapłacą też ci podatnicy, którzy przystąpili do estońskiego systemu już w 2021 r. Jeżeli dywidendy wypłacą w przyszłym roku, będą już stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. ©℗
Jak będzie opodatkowany zysk
Przypomnijmy, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie pozostawania w systemie estońskim w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Od tej samej kwoty oblicza się obciążenie PIT dywidendy. Pokazuje to przykład nr 52 z projektu objaśnień.
Przykład:
Spółka akcyjna (niebędąca małym podatnikiem), która ma dwóch akcjonariuszy Panią XX (60 proc. udziałów) i Pana YY (40 proc. udziałów), wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2022 r. i kontynuowała to opodatkowanie do 2025 r. W 2022 r. osiągnęła zysk netto w wysokości 12 mln zł. W 2023 r. został dokonany podział tego zysku w następujący sposób: 10 mln zł przeznaczone zostało na wypłatę dywidendy i 2 mln zł na kapitał zapasowy. Dzień dywidendy został ustalony na 9 maja 2023 r., a wypłata nastąpiła w 10 maja 2023 r.
W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2022 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 10 mln zł powstał w spółce dochód do opodatkowania – ryczałtem od dochodów spółek:
20 proc. x 10 mln zł = 2 mln zł.
Rozliczenie PIT od dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza Panią XX, na którą przypada 60 proc. zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy, czyli tj. 6 mln zł (60 proc. x 10 mln zł)
Od tej kwoty dywidendy należny PIT wyniesie 300 tys. zł. Wynika to z następujących obliczeń:
• PIT od dywidendy obliczony według stawki 19 proc. wynosi: 1,14 mln zł (19 proc. x 6 mln zł),
• CIT (ryczałt) od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda akcjonariuszowi Pani XX, wynosi: 1,2 mln zł (60 proc. x 2 mln zł),
• kwota pomniejszenia PIT od dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi Pani XX wynosi: 840 tys. zł (70 proc. x 1,2 mln zł),
• należny PIT od dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi Pani XX (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi: 300 tys. zł (1,14 mln zł – 840 tys. zł).
Łączne obciążenie estońskim CIT i PIT zysków netto spółki wypłaconych akcjonariuszowi – Pani XX wynosi 1,5 mln zł (1,2 mln zł CIT i 300 tys. PIT), co stanowi 25 proc. przypadających na nią zysków netto spółki.
Rozliczenie PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez akcjonariusza Pana YY, na którego przypada 40 proc. zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy, czyli 4 mln zł (40 proc. x 10 mln zł)
Od tej kwoty dywidendy należny PIT wyniesie 200 tys. zł. Wynika to z następujących obliczeń:
• PIT od przychodu z dywidendy obliczony według stawki 19 proc. wynosi: 760 tys. zł (19 proc. x 4 mln zł),
• CIT (ryczałt) od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda akcjonariuszowi Panu YY, wynosi: 800 tys. zł (40 proc. x 2 mln zł),
• kwota pomniejszenia PIT od dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi Panu YY wynosi: 560 tys. zł (70 proc. x 800 000 zł),
• należny PIT od dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi Panu YY (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi: 200 tys. zł (760 tys. zł – 560 tys. zł).
Łączne obciążenie estońskim CIT i PIT zysków netto spółki wypłaconych akcjonariuszowi – Panu YY wynosi 1 mln zł (800 tys. CIT i 200 tys. PIT), co stanowi 25 proc. przypadających na niego zysków netto spółki.
W kolejnym roku
Natomiast 2 mln zł zapłaconego w 2023 r. ryczałtu od zysku osiągniętego w 2022 r. pomniejszy zysk brutto roku 2023.
