Powody transferu majątku z Polski bywają różne. Dla jednych będą to zapowiadane zmiany w ramach Polskiego Ładu czy rosnące koszty prowadzenia biznesu, dla innych chęć zapewnienia rodzinnej firmie możliwości przetrwania przez kolejne pokolenia. Jeszcze inni przenoszą za granicę swoją rezydencję podatkową (np. miejsce zamieszkania), co niejednokrotnie wiąże się z przemieszczeniem (niekoniecznie nawet dosłownie) zgromadzonego przez lata dorobku.
Wszystkie te transakcje, niezależenie od ich motywów, łączy jedno - starania polskiego fiskusa, by nie umknął mu za granicę podatek od potencjalnego dochodu ze sprzedaży wyprowadzonego z kraju majątku.
Pokazujemy więc (na licznych przykładach), kiedy polska skarbówka zażąda podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (zwanego potocznie podatkiem od wyjścia, a z języka angielskiego - exit tax), a kiedy odstąpi od poboru tej daniny. Powodem odstąpienia może być pobieranie podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (z ang. controlled foreign company - CFC). Do końca 2018 r. danina ta miała inną nazwę - dotyczyła wyłącznie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Od 2019 r. ustawodawca zmienił słowo „spółki” na szersze - „jednostki”, po to właśnie, aby polskiej skarbówce nie umknęły również dochody zagranicznych fundacji (także rodzinnych), trustów i innych podmiotów o charakterze powierniczym.
Z najnowszych interpretacji indywidualnych dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że fiskus zadowoli się tylko jedną z tych danin. Każda z nich ma tę samą stawkę podatkową - 19 proc., z tym że zasady ustalania podstawy opodatkowania zdecydowanie się różnią.
W kwestii exit tax najbardziej wątpliwe są obecnie dwie kwestie. Po pierwsze, czy faktycznie podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków dotyczy również wyprowadzenia za granicę majątku osobistego. Co prawda jeden z przepisów mówi wprost o „składnikach majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą”, ale poważne wątpliwości co do zakresu stosowania exit tax powziął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 375/20). Obiekcje sądu powstały na tle ustawowej definicji „składnika majątku”, która wybitnie wskazuje na biznesowy charakter aktywa. Wyrok jest nieprawomocny, ale jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny podzieli wykładnię sądu pierwszej instancji, to czeka nas niemała niespodzianka. Może bowiem dojść do podważenia naszego dotychczasowego wyobrażenia o polskim exit tax, wywodzonego z licznych, profiskalnych interpretacji fiskusa.
Druga wątpliwość wiąże się z „przeniesieniem składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Na szczęście tu z podpowiedzią przychodzą same przepisy. Wynika z nich, że exit tax występuje tylko wtedy, gdy wskutek „przeniesienia składnika” lub wyprowadzki podatnika Polska traci, w całości albo w części, prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego aktywa.
Exit tax, czyli co nie może umknąć polskiemu fiskusowi
Podatek od dochodu z niezrealizowanych zysków kapitałowych bywa potocznie nazywany podatkiem od wyjścia. Jednak nie oznacza to, że wiąże się on jedynie z przeprowadzką za granicę
Polska żąda go, gdy traci prawo do opodatkowania potencjalnego dochodu ze zbycia danego składnika majątku - czy to w związku z przeniesieniem go za granicę, czy to wskutek zmiany rezydencji podatnika. Istotą exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze w Polsce zysków kapitałowych, gdy następuje:
- przeniesienie przez podatnika do innego państwa składnika majątkowego (przy czym przenoszony składnik pozostaje własnością tego samego podmiotu);
- zmiana rezydencji podatkowej polskiego podatnika (który dotychczas podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).
W pierwszym przypadku przenoszony składnik majątku musi nadal pozostawać własnością tego samego podmiotu. W drugim ważne jest, aby należał on do podatnika w dniu zmiany rezydencji podatkowej. Jest to uzasadnione i oczywiste, bo wynika z zasięgu jurysdykcji podatkowej (w tym przypadku polskiej). Jeżeli podatnik zmieni rezydencję i stanie się podatnikiem innego państwa, to Polska traci prawo do poboru podatku od potencjalnych dochodów, które powstałyby w związku z późniejszym zbyciem danego składnika majątkowego (lub wykorzystaniem go w inny sposób). Po zmianie rezydencji podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie swojej nowej rezydencji i to od całości przychodów (dochodów), w tym także osiąganych za granicą (a ewentualne podwójne opodatkowanie niwelują dwustronne umowy międzypaństwowe). Polska pobiera podatek zarówno wtedy, gdyby prawo do jego poboru miała utracić w całości, jak i wtedy, gdyby straciła je tylko częściowo.
Jeżeli przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, to przepisy o exit tax stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takiej sytuacji przychody z udziału w spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
Przepisy o exit tax są zawarte w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1574; dalej: ustawa o PIT) w art. 30da-30di, a w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: ustawa o CIT) w art. 24f-24l. Stosuje się je także do:
1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi składnika majątku położonego na terytorium Polski,
2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia
- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.
Kwota wolna
Dla osób fizycznych obowiązuje próg kwotowy - podatek należy wpłacić, gdy łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła 4 mln zł. Limit ten dotyczy zarówno osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, jak i tych, które ją prowadzą. Co istotne, u małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, próg 4 mln zł odnosi się do nich obojga łącznie. Przy czym wartość rynkową składników majątku podatnika, które są objęte małżeńską wspólnością majątkową, określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych aktywów.
Jeżeli łączna wartość przenoszonych aktywów nie przekroczy 4 mln zł, to podatnik (osoba fizyczna) nie płaci exit tax niezależnie od tego, czy przenosi te składniki za granicę, czy zmienia rezydencję podatkową. „Skoro łączna wartość składników, do których Polska utraciłaby w całości prawo do opodatkowania ze zbycia tych składników nie będzie przekraczać wartości rynkowej 4 mln zł, to na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o PIT nie będą miały zastosowania przepisy art. 30da ww. ustawy, a zatem wskazane we wniosku składniki majątkowe nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej” - potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2020 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.288.2020.1.MAP).
Przykład 1
Akcje notowane na giełdzie
Podatnik zmienił adres zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na Republikę Czeską. Tu jest jego ośrodek interesów życiowych. Do tej pory miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Na rachunku maklerskim ma akcje notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych o wartości rynkowej poniżej 4 mln zł, które w dacie zmiany rezydencji posiadał we wspólności majątkowej z żoną (obecnie ma z nią rozdzielność majątkową). Czy jeżeli podatnik sprzeda te akcje, będzie musiał zapłacić exit tax?
Nie. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega sprzedaż składnika majątku, która nastąpi po zmianie rezydencji podatkowej (i to niezależnie od wartości zbywanego aktywa). Opodatkowana jest sama zmiana rezydencji podatkowej, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością podatnika. Ewentualnie więc w tym wypadku exit tax wystąpiłby już z tytułu zmiany rezydencji podatkowej. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 19 listopada 2019 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.228.2019.3.TW).
Natomiast to, czy w takiej sytuacji podatnik powinien zapłacić exit tax, zależy od łącznej wartości rynkowej przenoszonych składników majątku. Ze stanu faktycznego wynika, że w momencie zmiany rezydencji podatnik miał na rachunku maklerskim akcje o wartości rynkowej poniżej 4 mln zł (trzymając się ściśle art. 30da ust. 7 ustawy o PIT, należy to ustalać na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej). Nie wiadomo jednak, jaka była łączna wartość jego aktywów, w odniesieniu do których Polska straciła - wskutek zmiany przez podatnika rezydencji na czeską - prawo do opodatkowania (potencjalnych) dochodów ze zbycia tych składników majątkowych. Dopiero łączna wartość tych składników majątkowych przesądzi o obowiązku podatkowym w zakresie exit tax.
Skoro w momencie zmiany rezydencji podatkowej podatnika łączyła z żoną wspólność majątkowa, to należy pamiętać, że próg 4 mln zł odnosi się do ich obojga łącznie.
Których składników majątku dotyczy limit
Przy określaniu kwoty wolnej ustawodawca niezbyt precyzyjnie posłużył się określeniem „przenoszone”. Z art. 30db ustawy o PIT wynika, że przepisów o exit tax nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza 4 mln zł. Należy natomiast zwrócić uwagę, że w świetle art. 30da ust. 2 ustawy o PIT (analogicznie art. 24f ust. 2 ustawy o CIT) opodatkowane jest nie tylko przeniesienie za granicę składnika majątku, lecz także sama zmiana rezydencji podatkowej - jeżeli Polska traci prawo do opodatkowania (potencjalnych) dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością podatnika w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania (jego siedziby lub zarządu) do innego państwa. W tym drugim przypadku przepis nie mówi o przeniesieniu składnika majątku, tylko o przeniesieniu rezydencji podatkowej (miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu).
Czyżby więc kwota wolna w wysokości 4 mln zł odnosiła się wyłącznie do sytuacji faktycznego przeniesienia składnika majątku? Przepis o kwocie wolnej (art. 30db ustawy o PIT) mówi wyraźnie o łącznej wartości rynkowej „przenoszonych składników majątku”. Pytanie jest zasadne tym bardziej, że art. 30da ust. 4 ustawy o PIT (analogicznie jak art. 24f ust. 3 ustawy o CIT) precyzuje, co należy przez to przeniesienie rozumieć. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski obejmuje w szczególności sytuację, w której:
1) polski podatnik przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium RP;
2) zagraniczny podatnik (objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym) przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z biznesem prowadzonym na terytorium RP przez zagraniczny zakład;
3) zagraniczny podatnik (objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym) przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium RP.
Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski.
A co w razie zmiany samej rezydencji podatkowej? Czy należy przyjąć, że w takim wypadku kwota wolna (o której mowa w art. 30db ustawy o PIT) nie dotyczy wszystkich składników majątkowych podatnika, lecz jedynie tych, które są faktycznie przenoszone za granicę?
Pytanie nabiera dodatkowego wymiaru, jeśli zważyć, że wiele rodzajów aktywów ma postać zdematerializowaną (np. akcje, udziały, jednostki uczestnictwa w funduszach), więc przeprowadzka za granicę nie pociąga za sobą ich fizycznego przeniesienia. Podobnie zresztą może być z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które również są składnikiem majątku w rozumieniu przepisów o exit tax (art. 30dh ust. 2 ustawy o PIT i art. 24k ust. 2 ustawy o CIT). Obecnie, w dobie zaawansowanych technologii, przedsiębiorstwem mogą być nie tylko składniki materialne, lecz także np. wartości intelektualne, prawa własności przemysłowej, prawa do znaków towarowych.
Wydaje się, że ze względu na niezbyt precyzyjne brzmienie przepisów należy kierować się tu podstawową zasadą przyświecającą ustawodawcy. Trzeba więc ustalić, czy wskutek zmiany przez podatnika rezydencji podatkowej Polska traci, w całości albo w części, prawo do opodatkowania (potencjalnych) dochodów ze zbycia danego składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Jeżeli takie ryzyko istnieje, to w grę wchodzi exit tax, w tym także zastosowanie limitu 4 mln zł (dla osób fizycznych). Taka wykładnia znalazła odzwierciedlenie również w odpowiedzi z 2 stycznia 2019 r. ówczesnego wiceministra finansów Filipa Świtały na interpelację poselską nr 28029. ramka
Fragment odpowiedzi z 2 stycznia 2019 r. wiceministra finansów Filipa Świtały na interpelację poselską nr 28029 (sygn. DD2.054.26.2018)
Rozwiązania w zakresie podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 mln zł (dodawany art. 30db ustawy o PIT). Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 mln zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa. Jeżeli zatem łączna wartość przenoszonych aktywów podatnika nie przekroczy kwoty 4 mln zł, to zarówno w przypadku przeniesienia składników majątku, jak i zmiany rezydencji podatkowej nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków. Tym samym nie zachodzi obawa, że „wyjazd polskiego inżyniera lub dyrektora do pracy za granicą, może rodzić po jego stronie obowiązek zapłaty podatku np. od posiadanych akcji czy tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych”, jeżeli ich łączna wartość nie przekroczy 4 mln zł. ©℗
Uzasadnił ją także dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2021 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.314.2021.2.MG): „Uznanie, że «przeniesienie» składnika majątku jest jego fizycznym przeniesieniem w inne miejsce (w znaczeniu geograficznym), tj. poza terytorium Polski, prowadziłoby do ograniczenia stosowania przepisów o exit tax wyłącznie do składników majątku w postaci ruchomości. Takie rozumienie omawianego pojęcia, jak również związanego z nim pojęcia «położenia na terytorium Polski» byłoby nieadekwatne do składników majątku o charakterze niematerialnym (udziały w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, pochodne instrumenty finansowe). Pozostawałoby również w sprzeczności z celem omawianych przepisów. Na gruncie języka prawniczego, pojęcie «przeniesienie» funkcjonuje jako określenie czynności polegającej na zmianie «przypisania» praw do określonego podmiotu. «Przeniesienie» składnika majątku powoduje zmianę podmiotu, do którego przypisane są uprawnienia związane z tym składnikiem majątku (np. przeniesienie prawa własności). W tym kontekście «przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski» należałoby rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski”.
Nie zapominajmy również, że polskie przepisy o exit tax są transpozycją tzw. dyrektywy ATAD, czyli dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2017 r. L 144, s. 1). Artykuł 5 tej dyrektywy posługuje się pojęciem „przeniesienia aktywów”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 6 „przeniesienie aktywów” oznacza operację, w wyniku której państwo członkowskie traci prawo do opodatkowania przeniesionych aktywów, przy czym aktywa te pozostają własnością prawną lub ekonomiczną tego samego podatnika.
Udziały w zagranicznej spółce
Problem stanowi przeniesienie udziałów lub akcji w zagranicznej spółce kapitałowej. Czy w takim wypadku mówimy o składniku majątku położonym na terytorium Polski, który zostaje przeniesiony poza jej terytorium, jak wymagają tego przepisy ustawy o PIT (art. 30da ust. 2 pkt 1) i ustawy o CIT (art. 24f ust. 2 pkt 1)? W innym miejscu ustawodawca wprost mówi o nieodpłatnym przekazaniu innemu podmiotowi „położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku” (art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT i art. 24k ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Czy pojęcie „położenia na terytorium RP” należy odnosić do fizycznego położenia rzeczy ruchomych lub nieruchomości? Czy przez „przeniesienie składnika majątku” należy rozumieć jego fizyczne przeniesienie, czy także inne sytuacje? Jak rozumieć określenie „położenia na terytorium Polski” w odniesieniu do składników majątku o charakterze niematerialnym? W oparciu o jakie kryterium oceniać, czy składnik majątku o charakterze niematerialnym (np. prawo majątkowe, udział w spółce, pochodny instrument finansowy) „znajduje się” na terytorium Polski lub został przeniesiony poza terytorium Polski? Czy takim kryterium ma być np. usytuowanie źródła jego powstania/istnienia, czy „przypisanie” do miejsca działalności podatnika bądź miejsca rezydencji podatnika?
Wszystkie te pytania postawił sobie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 783/19, I SA/Bd 782/19, oba są nieprawomocne), rozpatrując sprawę darowizny udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej (Republika Cypryjska ze stolicą w Nikozji jest państwem członkowskim UE). Udziały zamierzał podarować żonie i córce polski rezydent podatkowy. W momencie otrzymania darowizny obie panie nie byłyby już polskimi rezydentkami podatkowymi (nie podlegałyby w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). WSA stwierdził: „Nie ma sporu, że darowizna udziałów na rzecz córki (na rzecz żony) jest nieodpłatnym przekazaniem przez skarżącego innemu podmiotowi składnika majątku. Skarżący nie kwestionuje również, że w związku z tą darowizną Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów. Będzie to związane z faktem, że udziały spółki cypryjskiej przestaną być własnością osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Zniknie więc podstawa dla poddania dochodów ze zbycia tych udziałów polskiej jurysdykcji podatkowej. Spornym elementem w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy udziały spółki z siedzibą na terytorium Cypru posiadane przez skarżącego jako osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce są «składnikiem majątku położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej». Z pojęciem tym koresponduje bezpośrednio pojęcie «przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej»”.
Sąd w pełni zgodził się z dyrektorem KIS, że udziały, które podatnik posiada w spółce z siedzibą w Republice Cypru, są składnikiem majątku „położonym na terytorium Polski”, ponieważ podlegają polskiej jurysdykcji podatkowej z uwagi na ich „przypisanie” do podatnika jako osoby mającej rezydencję podatkową w Polsce. Jak wyjaśnił dyrektor KIS w obu zaskarżonych interpretacjach z 21 października 2019 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.264.2019.6.MT oraz 0115-KDIT2-1.4011.265.2019.3.MT), w języku prawnym słowo „przeniesienie” funkcjonuje jako określenie czynności polegającej na zmianie „przypisania” praw do określonego podmiotu. W takim rozumieniu „przeniesienie” składnika majątku powoduje zmianę podmiotu, do którego przypisane są uprawnienia związane z tym składnikiem majątku (np. przeniesienie prawa własności). Sąd się z tym zgodził. Dodał, że gdyby przyjąć inną wykładnię, proponowaną przez podatnika, to chcąc uniknąć exit tax w związku z planowanym nieodpłatnym przekazaniem rzeczy ruchomej innemu podmiotowi, wystarczyłoby np. fizycznie wywieźć tę rzecz poza terytorium Polski, by tam nieodpłatnie ją przekazać (jako składnik majątku niepołożony na terytorium Polski).
Ponadto - jak zauważył WSA - gdyby rozumieć „położenie na terytorium Polski” jako miejsce fizycznego usytuowania nieruchomości lub rzeczy ruchomej, to przepisy o exit tax nie miałyby sensu. Nieruchomości nie mogą bowiem zostać „przeniesione” poza terytorium Polski. Dlatego WSA uznał, że „w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (córce wnioskodawcy niebędącej na moment darowizny polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku”.
W tej sprawie wartość rynkowa udziałów miała przekraczać 4 mln zł, w związku z tym - jak orzekł sąd - taka darowizna spowoduje u darczyńcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w zw. z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT.
WSA nie zgodził się także z innym argumentem podnoszonym przez podatnika - że w tym wypadku ma zastosowanie wyłączenie przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten mówi, że ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jak wyjaśnił WSA, wyłączenie to ma zastosowanie do sytuacji, w której łącznie spełnione są następujące warunki:
- podatnik uzyskał przychód,
- przychód ten podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Natomiast w rozpatrywanej sprawie podatnik nie występuje w roli obdarowanego, ale w roli darczyńcy. Tym samym w wyniku przekazania darowizny córce nie uzyska on „przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn” - zauważył WSA. Uznał więc, że nie ma więc podstaw do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o PIT w tej sprawie.
Majątek osobisty
Z przepisów wynika, że jeżeli za granicę przenoszony jest majątek osobisty, to exit tax dotyczy wyłącznie ściśle określonych kategorii składników majątkowych, a i to pod warunkiem, że podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej (art. 30da ust. 3 ustawy o PIT). Składniki majątku osobistego objęte exit tax to wyłącznie:
- ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
- udziały w spółce,
- akcje i inne papiery wartościowe,
- pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
To oznacza, że inne składniki majątku osobistego (np. pieniądze, nieruchomości) nie są objęte podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków i nie są uwzględniane przy obliczaniu limitu 4 mln zł. Należy podkreślić, że katalog zawarty art. 30da ust. 3 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie składników majątku osobistego. Jeżeli pieniądze, nieruchomości lub inne aktywa niewymienione w tym przepisie są związane z działalnością gospodarczą, to podlegają opodatkowaniu exit tax. To oznacza, że wpływają one także na łączną wartości rynkowej składników majątku, o której mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT (limit 4 mln zł).
Przykład 2
Pieniądze na zakupy za granicą
Podatnik mający podwójne obywatelstwo, w tym jedno polskie, prowadzi w Polsce indywidualną działalność gospodarczą i podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zamierza on kupić w Niemczech diament za ok. 2 mln euro (po przeliczeniu ponad 9 mln zł). Pieniądze na ten zakup będą pochodziły z dochodów uzyskanych z prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, ale podatnik przeleje je najpierw na swoje osobiste konto bankowe (również w Polsce) i dopiero z niego przekaże je na rachunek bankowy sklepu w Niemczech. Po zakupie przewiezie diament do innego państwa (nie do Polski). Inną część pieniędzy zgromadzonych na osobistym koncie bankowym w Polsce podatnik przeleje na swój osobisty rachunek bankowy za granicą w celu zakupu nieruchomości. Czy pieniądze przekazane na zakup diamentu w Niemczech oraz nieruchomości za granicą będą objęte podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków?
Nie. Pieniądze nie podlegają opodatkowaniu tą daniną, jeżeli nie są związane z działalnością gospodarczą (art. 30da ust. 3 ustawy o PIT). Potwierdzają to interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 10 czerwca 2020 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.277.2020.2.MD oraz 0113-KDIPT2-1.4011.278.2020.4.MD).
Przykład 3
Kwoty uzyskane ze sprzedaży ziemi
Podatnik (polski rezydent podatkowy) planuje sprzedać całą lub część posiadanej ziemi rolnej, która w wyniku sprzedaży nie utraci charakteru rolnego. Część tej ziemi kupił w latach 2005-2013, a część otrzymał w latach 2013-2019 w darowiźnie od syna, córki oraz żony. Otrzymaną ze sprzedaży kwotę powyżej 4 mln zł planuje wyprowadzić z Polski w celu zainwestowania za granicą. Nie planuje zmieniać swojego miejsca zamieszkania ani centrum swoich interesów osobistych w Polsce. Czy będzie musiał zapłacić podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków?
Nie. W świetle art. 30da ust. 3 ustawy o PIT pieniądze nie podlegają opodatkowaniu tą daniną. Warto również zauważyć, że Polska nie utraci ani w całości, ani w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości (lub części). Przychód ze sprzedaży części nieruchomości kupionych w latach 2005-2013 nie będzie generować przychodu podatkowego, bo nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT). Natomiast dochód ze zbycia udziałów w nieruchomości otrzymanych w darowiźnie w latach 2015-2019 r. podlega opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o PIT, z uwzględnieniem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 26 maja 2020 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.147.2020.2.JM).
Przykład 4
Przeprowadzka do USA
Podatnik (polski rezydent podatkowy) zamierza wraz z żoną przenieść się na stałe do Stanów Zjednoczonych. On jest większościowym wspólnikiem i zarazem prezesem spółki z o.o., która prowadzi w Polsce działalność gospodarczą. Nie przeniesie majątku tej spółki, ale po wyjeździe do USA nadal będzie pełnił funkcję jej prezesa i będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Z kolei żona zakończy dotychczasowy stosunek pracy w Polsce i rozpocznie pracę w nowej firmie w USA. W związku z przeprowadzką zmieni się ośrodek interesów życiowych obojga małżonków. Oboje utracą status polskiego rezydenta podatkowego i uzyskają rezydencję podatkową w USA. W dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej podatnik i jego żona mieszkali na terytorium Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat. Na moment zmiany rezydencji w skład majątku podatnika będą wchodzić:
• udziały w spółce z o.o.,
• akcje oraz pieniądze zgromadzone na rachunku maklerskim prowadzonym w Polsce,
• środki zgromadzone na rachunku IKZE,
• środki zgromadzone na rachunku IKZE żony,
• środki zgromadzone na rachunku PPK żony,
• trzy mieszkania, z czego dwa należące do majątku odrębnego podatnika, a jedno kupione wspólnie z małżonką, wszystkie zaś niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Łączna wartość składników majątkowych bez uwzględnienia trzech mieszkań oraz pieniędzy zgromadzonych na rachunku maklerskim wynosi poniżej 4 mln zł, ale gdyby uwzględnić również mieszkania i pieniądze, to wartość ta przekroczy 4 mln zł. Czy zmieniając rezydencję podatkową, podatnik będzie musiał zapłacić podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków?
Nie. Pieniądze i wartość nieruchomości nie zwiększają łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ same nie podlegają opodatkowaniu tą daniną. Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 8 września 2021 r. (nr 0112-KDWL.4011.115.2021.1.JK).
Rewolucyjna wykładnia WSA
Otwarte pozostaje natomiast pytanie, czy faktycznie przeniesienie majątku osobistego podlega w ogóle przepisom o exit tax. Zaskakująco odmienną wykładnię od powszechnie przyjętej zaprezentował WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 375/20). Mimo że skład tego sądu różnił się tylko jedną osobą sędziego od składu orzekającego 5 lutego 2020 r. we wspomnianych dwóch sprawach (sygn. akt I SA/Bd 783/19 oraz I SA/Bd 782/19), to tezy płynące z tego wyroku są diametralnie odmienne. Jest on, podobnie jak oba pozostałe, nieprawomocny, co oznacza, że dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną. Wciąż jeszcze nie wiemy, jakie będzie ostateczne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale warto zwrócić uwagę na argumenty, które stały za wyrokiem bydgoskiego sądu.
Zdaniem WSA zawarta w ustawie o PIT definicja składników majątkowych wskazuje, że chodzi tutaj wyłącznie o składniki związane z działalnością gospodarczą podatnika. Przepisy o exit tax nie definiują pojęcia „składniki majątku”, dlatego sąd nawiązał do definicji zawartej w art. 5a pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT. Z kolei w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości przez aktywa określa się „kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”. Ponadto - jak dodał sąd - w myśl art. 30dh ust. 2 ustawy o PIT przez składnik majątku rozumie się również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. WSA uznał więc, że w świetle ustawowej definicji składników majątkowych chodzi tutaj wyłącznie o składniki związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zasadniczo bowiem - jak dodał - opodatkowaniu podatkiem od wyjścia podlega osiągnięcie niezrealizowanych zysków z działalności gospodarczej.
W sprawie chodziło o przekazanie synowi udziałów w spółce z o.o. Nie było sporne, że udziały te nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez matkę działalnością gospodarczą. Udziały te stanowiły jej majątek osobisty. WSA przyznał, że na podstawie art. 30da ust. 3 ustawy o PIT w przypadku zmiany rezydencji podatkowej podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków dotyczy także składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. majątku osobistego osoby fizycznej, obejmującego: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Zdaniem sądu jednak pojęcia „majątku osobistego” zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT nie można utożsamiać z pojęciem „składnika majątku” użytego w art. 30dh ust. 3 pkt 1 tej ustawy, gdzie mowa jest o „nieodpłatnym przekazaniu innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku”. Według sądu oba te pojęcia mają na gruncie ustawy o PIT różne znaczenia, a różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. „Skoro zatem - na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT - opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku, to nie można zasadnie twierdzić, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym skarżącej. Zatem w opisanej sytuacji, darowanie przez skarżącą swojemu synowi udziałów nie jest opodatkowane” - orzekł bydgoski WSA. Sąd dodał, że za taką interpretacją przemawiają także regulacje unijne, ponieważ „z art. 5 dyrektywy ATAD nie wynika, aby w sytuacji określonej w art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT możliwe było wymierzenie podatku od niezrealizowanych zysków. Wprawdzie dyrektywa ta wyznacza jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym, jednakże nie oznacza to przyzwolenia na wprowadzenie przepisów nieznajdujących oparcia w regulacjach tego aktu prawnego. Z treści dyrektywy nie można wyczytać, że podatek od wyjścia ma zastosowanie także w sytuacji dokonania między członkami rodziny darowizny mienia należącego do majątku osobistego darczyńcy będącego osobą fizyczną”.
Inne ograniczenia
Pewne wyłączenia z exit tax dotyczą majątku związanego z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie nie dotyczy np. składników majątku, które:
- po zmianie rezydencji przez podatnika pozostają związane z jego zagranicznym zakładem położonym na terytorium Polski,
- są przeznaczone do służbowego użytku pracowników, są bezpośrednio związane z wykonywaną pracą i nie stanowią aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
- są przekazane organizacjom równoważnym do organizacji pożytku publicznego na cele pożytku publicznego, pod warunkiem że podatnik nie ma praw do udziału w zysku lub majątku takiej organizacji,
- zostają przeniesione za granicę na czas określony, nie dłuższy jednak niż 12 miesięcy, w sytuacjach, o których mowa w art. 24g ustawy o CIT i art. 30dc ustawy o PIT.
Dwustronne umowy
Jak już stwierdziliśmy, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków występuje wtedy, gdy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa (u osób fizycznych musi być dodatkowo jeszcze spełniony warunek, by łączna wartość przenoszonych aktywów przekroczyła 4 mln zł).
Istotne jest więc zawsze to, czy Polska utraci w całości albo w części prawo do opodatkowania (ewentualnych) dochodów ze zbycia składnika majątku należącego do podatnika. Należy to oceniać m.in. z uwzględnieniem postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku, zapisanych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami (dalej: UPO). To w nich kryje się m.in. odpowiedź na pytanie, dlaczego podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków nie obejmuje prywatnych nieruchomości. Z umów tych wynika, że dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, mogą być opodatkowane przez to umawiające się państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone.
Z kolei zyski z przedsiębiorstwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym to przedsiębiorstwo się znajduje. Co innego, gdy prowadzi ono działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład - w takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, ale tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. To wyjaśnia, dlaczego exit tax nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji przez podatnika pozostają związane z jego zagranicznym zakładem położonym na terytorium Polski (bo zgodnie z zasadą zapisaną w UPO zyski przypisane zagranicznemu zakładowi są pobierane przez państwo, w którym znajduje się ten zakład).
Należy przy tym pamiętać, że stosowane w UPO pojęcie „zakład” to nie to samo, co zwykliśmy uważać, że kryje się pod tym pojęciem w języku polskim. „Zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, która ma jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego państwa ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego państwa. Czasem pojęcie to obejmuje różne wskazane formy organizacyjne, czasem materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa.
Przykład 5
Wspólnik w spółce jawnej
Podatniczka jest polskim rezydentem podatkowym, ale zamierza przenieść swoją rezydencję podatkową do Szwajcarii. Będzie tam mieszkać przez ponad 183 dni w roku podatkowym. Z Polską nie będą jej już łączyć więzi, które mogłyby wskazywać na posiadanie tu centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Podatniczka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, natomiast jest wspólnikiem w spółce jawnej, która prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest tu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponieważ wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne, więc ona sama nie jest podatnikiem CIT. Jest transparentna podatkowo, podatek dochodowy płacą jej wspólnicy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału jej w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).
Głównymi aktywami spółki są środki trwałe w postaci budynków biurowych i budynków magazynowych oraz majątek obrotowy w postaci towarów handlowych, a także środki pieniężne. Głównym majątkiem spółki jawnej nie są natomiast nieruchomości położone w Polsce ani udziały (akcje) - inne niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie - których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.
W okresie poprzedzającym zmianę rezydencji podatkowej podatniczka będzie mieszkać na terytorium Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie (spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT). Czy z powodu zmiany rezydencji podatkowej podatniczka będzie musiała zapłacić podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do posiadanego udziału w spółce jawnej?
Nie. Wynika to z interpretacji indywidualnej dyrektora KIS w z 26 listopada 2020 r. (nr 0115-KDIT1.4011.630.2020.3.MT). Co prawda była to odpowiedź na pytanie zadane przez wspólniczkę spółki komandytowej, ale w interpretacji tej spółka komandytowa jest traktowana jeszcze jako podmiot transparentny podatkowo (najpóźniej od 1 maja 2021 r. spółki komandytowe są już podatnikami CIT). Należy więc przyjąć, że tezy tej interpretacji odnoszą się w równej mierze do spółki jawnej.
Dyrektor KIS zgodził się z podatniczką, że posiadając ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (transparentnej podatkowo), nie jest ona samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, bo działalność taką prowadzi sama spółka. Tym samym posiadany przez podatniczkę ogół praw i obowiązków w takiej spółce stanowi dla niej majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą i mieści się w pojęciu „majątku osobistego”, o którym mowa w art. 30da ust. 3 ustawy PIT. Potencjalnie mógłby on podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Musi być jednak spełniony jeszcze jeden zasadniczy warunek - w związku ze zmianą rezydencji podatniczki, Polska musi utracić w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.
Dyrektor KIS potwierdził, że aby to ustalić, należy odwołać się do treści konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji polsko-szwajcarskiej określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Tym samym transparentna podatkowo spółka osobowa stanowi dla jej wspólników zakład położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu Konwencji Szwajcarskiej - przyznał fiskus.
Zarówno w polskiej, jak i w zagranicznej doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że zasada opodatkowania transparentnych spółek osobowych w zakresie ich dochodu stosuje się również do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. Dla potrzeb UPO zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej powinno być zatem uznane za zbycie przez wspólnika zakładu w rozumieniu art. 13 ust. 2 konwencji polsko-szwajcarskiej.
Z art. 13 ust. 2 polsko-szwajcarskiej konwencji wynika, że państwo, w którym położony jest zakład nierezydenta, ma prawo pobrać podatek od dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem). Przepis ten mówi bowiem, że „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie (…), łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) (…), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.
Wniosek taki płynie również z wyroku WSA w Warszawie z 20 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2203/16). WSA stwierdził w nim: „W świetle umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku posiadania przez zagraniczny podmiot udziałów w polskiej spółce osobowej (np. spółce jawnej) istnieją podstawy do przyjęcia, że ta spółka osobowa stanowi zakład, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik. W konsekwencji dla celów stosowania postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki”.
Dyrektor KIS zgodził się więc z podatniczką, że skoro udział w spółce będzie stanowił dla wspólniczki zakład położony na terytorium Polski, a zbycie udziału w tej spółce należałoby uznać za zbycie tego zakładu, to skutki podatkowe takiej transakcji należałoby rozstrzygnąć z zastosowaniem art. 13 ust. 2 polsko-szwajcarskiej konwencji. A w świetle tego przepisu Polska jako państwo położenia zakładu będzie miała prawo do opodatkowania zysków z tytułu zbycia udziału w takiej spółce. Tym samym Polska nie utraci prawa do opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce, co prowadzi do wniosku, że składnik ten nie będzie podlegał opodatkowaniu exit tax - potwierdził dyrektor KIS, odstępując od przedstawienia własnego uzasadnienia interpretacji.
We wniosku o nią podatniczka przywołała jeszcze inne interpretacje indywidualne, w których fiskus stwierdził, że:
• „zbycie przez polską spółkę komandytową ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach osobowych, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 3 konwencji” (interpretacja dyrektora KIS z 4 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.510.2019.2.EC);
• „zbycie przez holenderski podmiot udziałów w luksemburskiej spółce osobowej, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 konwencji” (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-1187/15-2/AJ).
• Czy trzeba zapłacić podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku braku UPO?
Brak ratyfikowanej dwustronnej umowy, która regulowałaby kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów, może być dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem exit tax. W takiej sytuacji nie ma nadrzędnej nad polską ustawą (o PIT lub CIT) międzynarodowej umowy, która mogłaby ograniczyć prawo Polski do opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątku, jeżeli polskie przepisy nakładają obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu. Nie występuje tym samym ryzyko, że zagraniczny podmiot, do którego polski rezydent wniesie składnik majątku, skorzysta w tym zakresie z metody unikania podwójnego opodatkowania i z tego względu nie zapłaci w Polsce podatku.
Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.467.2021.2.RR), odnosząc się do kwestii opodatkowania fundacji utworzonej w Księstwie Liechtenstein. Obecnie Polska i Księstwo nie mają ratyfikowanej UPO. „W odniesieniu do zbycia powyższych składników majątkowych fundacja zapłaci zatem polski podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein ma osobowość prawną” - wyjaśnił dyrektor KIS.
Zasady obliczania exit tax
Podstawą opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków jest suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku (art. 30da ust. 12 ustawy o PIT). Dochodem jest nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy o PIT). Wartość rynkową ustala się na dzień przeniesienia składnika majątku albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej. Raz jeszcze należy przypomnieć, że wartość rynkową składników majątku objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych aktywów. Jeżeli za granicę zostanie przeniesione przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).
• Jak ustalić wartość podatkową?
Wartość podatkowa to wartość niezaliczona wcześniej do podatkowych kosztów w jakiejkolwiek formie, a którą podatnik przyjąłby za koszt uzyskania przychodów, gdyby zbył dany składnik majątku (art. 30da ust. 10 ustawy o PIT). Innymi słowy, opodatkowany jest dochód w wysokości różnicy (nadwyżki) pomiędzy wartością rynkową przenoszonych aktywów a kosztami uzyskania przychodów, które byłyby rozpoznane dla celów podatkowych, gdyby doszło do faktycznej sprzedaży tych aktywów. W praktyce nie zawsze łatwo jest ustalić wartość podatkową, co pokazuje przykład 6.
Przykład 6
Udziały nabyte w drodze wymiany
Podatnik ma udziały bądź akcje nabyte w drodze wymiany udziałów (akcji), która nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Warunki takiej neutralności podatkowej określa art. 24 ust. 8a ustawy o PIT (analogicznie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT).
Jak ustalić wartość podatkową takich udziałów (akcji) w momencie zmiany rezydencji podatkowej? Czy jest ona równa wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych podatnikowi w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji), czyli z dnia ich objęcia?
Nie. W ten sposób odpowiedział WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Ke 161/20, nieprawomocny). Wyjaśnił, że co do zasady przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny koszty uzyskania przychodu są ustalane zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Jednak - jak stwierdził WSA ‒ w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT zastosowanie ma inny przepis - art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT. Wynika z niego, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. To oznacza - orzekł kielecki sąd - że ustalając wartość podatkową dla potrzeb art. 30da ust. 10 ustawy o PIT, należy uwzględnić wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów, które następnie zostały przekazane innej spółce w drodze wymiany udziałów w zamian za jej udziały.
Tym samym WSA podzielił wykładnię dyrektora KIS, że art. 23 ust. 1 pkt 38c, w powiązaniu z ust. 38 tego przepisu i art. 22 ust. 1f, daje jasną odpowiedź na pytanie, w jaki sposób należy ustalać koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji, co jest wartością podatkową składnika majątku przy zmiany rezydencji podatkowej. „Z przepisów tych nie da się wyprowadzić wniosku, że koszt uzyskania przychodów ustalałoby się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów spółki z dnia ich objęcia (…). Da się natomiast wyprowadzić wniosek, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanych udziałów od spółki nabywającej, należy powiązać z wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w «innej spółce kapitałowej», które następnie były przedmiotem wymiany udziałów” - stwierdził WSA.
Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika. Wartości podatkowej nie ustalają też podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a określają osiągnięty tu dochód w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźników, o których mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o PIT (art. 24f ust. 8 ustawy o CIT).
• Jaka jest stawka podatku?
Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi u osób prawnych 19 proc., a u osób fizycznych:
- 19 proc. podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku,
- 3 proc. podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku (np. w przypadku darowizny).
• Kiedy trzeba złożyć deklarację i wpłacić podatek?
Deklarację o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków należy złożyć na formularzu CIT-NZ lub PIT-NZ, a dla przedsiębiorstw w spadku przewidziano formularz PIT-NZS. Osoby prawne składają ją do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków. Natomiast osoby fizyczne składają deklarację do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła 4 mln zł. Jeżeli później przenoszone są kolejne składniki majątku, to deklarację składa się do 7. dnia następnego miesiąca (art. 30da ust. 14 ustawy o PIT).
W tym samym siedmiodniowym terminie należy wpłacić podatek. W rozporządzeniu z 27 czerwca 2019 r. (Dz.U. poz. 1204) minister finansów przedłużył jednak termin do wpłaty exit tax przez podatników PIT. Przedłużenie to stosuje się do podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków wynikającego z miesięcznych deklaracji składanych za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2021 r. Termin wpłaty został przedłużony do:
- 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpi przed 1 grudnia 2021 r.;
- 31 grudnia 2021 r. - w pozostałych przypadkach.
To oznacza, że osoby fizyczne, które przeniosą składniki majątku za granicę w grudniu 2021 r. bądź w 2022 r. i w kolejnych latach, będą obowiązane do zapłaty już do 7. dnia następnego miesiąca (zgodnie z art. 30da ust. 14 ustawy o PIT).
• Czy można zapłacić w ratach?
Podatnik może wystąpić do urzędu skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty całości albo części podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, na okres nie dłuższy niż pięć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty. Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy przeniesienie składników majątku albo przeniesienie rezydencji podatkowej następuje na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które zawarło z Polską lub UE umowę w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych (równoważną wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywie Rady 2010/24/UE z 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń). Jeżeli istnieje realne ryzyko nieodzyskania przez Polskę exit tax, to w celu rozłożenia na raty zapłaty całości albo części tego podatku trzeba przedstawić odpowiednie zabezpieczenia i uiścić opłatę prolongacyjną (art. 30de ustawy o PIT oraz art. 24i ustawy o CIT).
W okresie rozłożenia exit tax na raty należy składać na ostatni dzień każdego roku kalendarzowego informacje o wystąpieniu lub niewystąpieniu określonych zdarzeń, wymienionych w art. 30de ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 24i ust. 6 ustawy o CIT. Chodzi np. o informację o zbyciu przeniesionych za granicę składników majątku, o zmianie rezydencji na rezydencję podatkową państwa innego niż państwo należące do UE lub EOG, o upadłości lub likwidacji podatnika. Informację tę składa się do 7. dnia pierwszego miesiąca następującego po roku kalendarzowym, którego dotyczy ta informacja.
• Czy można odzyskać podatek?
Osoby fizyczne (tylko one) mogą wystąpić o zwrot exit tax, jeżeli w ciągu pięciu lat przeniosą z powrotem składnik majątku na terytorium Polski. Podatek jest zwracany w części przypadającej na ten składnik majątkowy (art. 30df ustawy o PIT). Podobnie jest ze zmianą rezydencji; jeżeli podatnik (osoba fizyczna) w okresie pięciu lat ponownie stanie się polskim rezydentem podatkowym, to również może wystąpić o zwrot zapłaconego podatku.
Podatek nie jest zwracany w tej części, w jakiej przypada na składniki majątku, które pozostają związane z zagranicznym zakładem podatnika, położonym poza granicami Polski. Możliwość odzyskania podatku dotyczy zarówno osób prowadzących działalność gospodarczą, jak i jej nieprowadzących.
Skutki przeniesienia z powrotem do Polski
Podatku nie odzyskają (ani przed upływem pięciu lat, ani później) podmioty niebędące osobami fizycznymi. Mimo to i one mogą rozważać przeniesienie wyprowadzonego wcześniej majątku z powrotem do Polski. Co dzieje się zatem w sytuacji, gdy podmiot zarejestrowany za granicą (niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy prawną), będący tamtejszym rezydentem podatkowym:
1) przeniesie na terytorium Polski składnik majątku swojego zagranicznego zakładu, w tym w wyniku likwidacji tego zagranicznego zakładu, lub
2) przeniesie na terytorium Polski, w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu, składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej poza terytorium Polski, w tym w wyniku jej likwidacji?
Bardzo prawdopodobne jest, że wiąże się to z obowiązkiem zapłaty exit tax w państwie dotychczasowej rezydencji podatkowej. Powstaje jednak problem, jak ustalić w Polsce wartość przenoszonych składników majątkowych. Może to mieć znaczenie dla ustalenia w przyszłości kosztów uzyskania przychodu, np. na moment zbycia tych składników albo dla celów ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Jeżeli jest to spółka kapitałowa, to ze względu na ograniczenia prawne przeniesienie siedziby do Polski musi być poprzedzone przekształceniem spółki w spółkę europejską. Zmiana siedziby spółki, a wcześniej przekształcenie jej w spółkę europejską, odbywa się na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz.Urz. z 2001 r. L 294, s. 1). Zgodnie z art. 37 ust. 2 tego rozporządzenia „przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę europejską nie skutkuje rozwiązaniem spółki, ani utworzeniem nowej osoby prawnej”. Z kolei art. 8 ust. 1 rozporządzenia mówi, że statutowa siedziba spółki europejskiej może zostać przeniesiona do innego państwa członkowskiego i przeniesienie to nie wiąże się z likwidacją spółki europejskiej ani z utworzeniem nowej osoby prawnej. Z prawnego punktu widzenia oznacza to kontynuację dotychczasowych praw i obowiązków, czyli następstwo prawne.
Taką właśnie operację zamierzała przeprowadzić spółka zarejestrowana w Luksemburgu w formie luksemburskiego odpowiednika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca rezydentem podatkowym tego państwa). Po zarejestrowaniu przekształcenia w spółkę europejską spółka przeniosłaby swoją siedzibę do Polski i została tu wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Na moment przeniesienia siedziby do Polski spółka posiadałaby różne składniki majątku, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, towary handlowe (zapasy), udziały w innych spółkach, papiery wartościowe.
Zgodnie z luksemburskimi przepisami podatkowymi zmiana siedziby spółki może być potraktowana jako zmiana rezydencji podatkowej lub zbycie aktywów należących do spółki europejskiej. Takie zdarzenia są opodatkowane w Luksemburgu podatkiem od niezrealizowanych zysków. W takiej sytuacji spółka europejska powinna rozpoznać dochód do opodatkowania w wysokości różnicy (nadwyżki) pomiędzy wartością rynkową przenoszonych aktywów a kosztami uzyskania przychodów, które rozpoznałaby dla celów podatkowych, gdyby faktycznie sprzedała te aktywa. Powstało jednak pytanie, według jakich wartości spółka powinna, po zmianie rezydencji, przyjąć przenoszone składniki majątku dla celów polskiej ustawy o CIT.
W interpretacji indywidualnej z 1 września 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.263.2021.1.BS) dyrektor KIS potwierdził, że w tym przypadku nie należy stosować zasady kontynuacji wyceny składników majątkowych (tj. na podstawie wartości ujętej w księgach podatkowych), tylko przyjmuje się wartość rynkową określoną dla celów i na moment opodatkowania tym podatkiem w Luksemburgu. Jest to - jak zauważyła spółka, a fiskus się z nią zgodził - wyjątek wynikający z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1y ust. 2 w zw. ust 1ya pkt 2 oraz ust. 1z ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, gdy przeniesione przez spółkę europejską składniki majątkowe do Polski były w drugim państwie członkowskim UE opodatkowane od ich wartości rynkowej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to wartość poszczególnych składników ustala się w wysokości opodatkowanej w tamtym kraju wartości rynkowej. W takiej sytuacji nie dokonuje się więc ponownej wyceny składników majątkowych na potrzeby wprowadzenia aktywów spółki europejskiej do polskich ksiąg podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie bez względu na to, czy przenoszone są do Polski środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, towary handlowe (zapasy), udziały czy papiery wartościowe.
Wykładnia ta znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji z 23 października 2018 r. (Dz.U. poz. 2193). Ministerstwo Finansów napisało w nim: „zmiany dotyczące ustępu 1y (w art. 15) dotyczą zasad ustalenia wartości składników majątku wchodzących w skład zagranicznego zakładu, które są przenoszone na terytorium RP. Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 5 dyrektywy ATAD państwo przyjmujące przyjmuje wartość rynkową składnika majątku ustaloną dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od niezrealizowanych zysków przez państwo członkowskie UE poprzedniej rezydencji podatnika lub poprzedniego miejsca położenia zakładu - jako wartość początkową tego składnika. W przypadku przeniesienia składników majątkowych z państwa trzeciego lub w sytuacji gdy ww. państwo członkowskie nie określi ich wartości, ustala się ją w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podatnika, niezaliczonej do kosztów i nie wyższej od wartości rynkowej tych składników majątku”.
Jeśli jest podatek od zagranicznej jednostki kontrolowanej, to wystarczy
Istnieje jeszcze jeden wyjątek wykluczający podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków. Nie jest on zapisany wprost w żadnym przepisie, natomiast jest wyinterpretowywany z ogólnych zasad exit tax
Dyrektor KIS podziela wykładnię, zgodnie z którą nie ma exit tax tam, gdzie w grę wchodzi podatek od zagranicznej jednostki kontrolowanej. To znacznie ogranicza pole do ewentualnych sporów. Najczęściej wydawana w tym zakresie interpretacje indywidualne dotyczą tworzenia zagranicznych fundacji rodzinnych i przenoszenia do nich majątku z Polski.
Fundacja za granicą
Przekazanie aktywów na rzecz zagranicznej fundacji rodzinnej ma tę zaletę, że po śmierci fundatora kontrola nad tymi aktywami pozostaje w rękach rodziny fundatora (kolejnego pokolenia). Pozwala to zachować scentralizowany nadzór właścicielski i chroni przez podziałem udziałów w kolejnych latach. Takich korzyści nie gwarantuje dziedziczenie ustawowe ani testamentowe, bo ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy może być odebrane przez pozostałych spadkobierców ustawowych jako krzywdzące, może wywołać konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub wielkości zachowku.
Nawet jeżeli dziedziczyłaby jedna osoba, to pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenie o wypłatę zachowku. Jego wartość wynosi co najmniej połowę udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Jeżeli spadkobierca testamentowy nie będzie miał wystarczającej kwoty na spłatę roszczeń o zachowek (co przy dużej wartości spadku jest bardzo prawdopodobne), to nie pozostanie mu nic innego, jak przenieść część składników spadku na spadkobierców ustawowych, aby zaspokoić ich prawa do zachowku. Jeżeli z kolei spadkodawca ustanowi kilku spadkobierców testamentowych, to tym bardziej dojdzie do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i potencjalnych konfliktów co do sposobu zarządzania spółką (spółkami). Poza tym zarówno dziedziczenie ustawowe, jak i testamentowe są rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy staną przed podobnymi dylematami.
Fundacja ma także tę zaletę, że pozwala dokonywać wypłat na rzecz określonego kręgu beneficjentów. Zazwyczaj jest to fundator oraz osoby należące do jego rodziny, a wypłaty są dokonywane z zysku osiąganego przez fundację, rzadziej z jej kapitału. Dlatego coraz częściej pojawia się pomysł na utworzenie fundacji rodzinnej i wniesienie majątku do niej.
Nadal brak ustawy
Wciąż nie ma zapowiadanej od dawna polskiej ustawy o fundacji rodzinnej. Na razie w Ministerstwie Rozwoju, Pracy i Technologii (obecnie Ministerstwo Rozwoju i Technologii) powstał projekt takiej ustawy. W marcu 2021 r. został on skierowany do konsultacji publicznych. Uwag zgłoszono bardzo dużo, najwięcej obaw dotyczyło opodatkowania fundacji rodzinnej.
Formalnie konsultacje zakończyły się w kwietniu 2021 r. i od tego czasu nic dalej z projektem się nie dzieje. Nawet jeśli zostanie on w końcu przyjęty przez rząd, a następnie uchwalony przez parlament, to niezależnie od ostatecznego kształtu rozwiązań podatkowych podatnicy najprawdopodobniej zachowają ostrożność. Potrzebny będzie czas na zapoznanie się z ustawą i na rozwianie wątpliwości, które z reguły powstają na tle nowego aktu prawnego.
W Księstwie Liechtenstein
Jeśli polscy podatnicy myślą o utworzeniu fundacji i wniesieniu do niej majątku, to na razie jeszcze nadal za granicą. Najczęstszym kierunkiem - jak wskazują interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektora KIS - jest Księstwo Liechtenstein z jego wieloletnimi, ugruntowanymi regulacjami dotyczącymi tworzenia i funkcjonowania fundacji rodzinnych. W państwie tym istnieją dwa typy fundacji:
1. Fundacja uznaniowa i nieodwołalna (ang. discretionary irrevocable foundation), która ma osobowość prawną i zarządza wniesionym do niej majątkiem. Jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Księstwie Liechtenstein, z tym że zwolnione z podatku dochodowego są w tym państwie przychody z dywidend uzyskiwanych z tytułu posiadanych udziałów (akcji) oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, jeżeli udziały te (akcje) i ogół praw i obowiązków były uprzednio przedmiotem darowizny do fundacji. Wyjątek stanowią dochody z dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibami w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (rajach podatkowych).
2. Fundacja kontrolowana przez fundatora, czyli nieuznaniowa i odwołalna. Nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Księstwie Liechtenstein (jest transparentna podatkowo). Cały dochód fundacji jest przypisywany jej beneficjentom i opodatkowywany według przepisów kraju ich rezydencji podatkowej (podobnie jak w Polsce dochody wspólników spółek cywilnych).
Typ fundacji - a ściślej to, czy jest ona podatnikiem podatku dochodowego, czy nim nie jest - ma istotne znaczenie, jeśli idzie o obowiązek w zakresie exit tax. Niezależnie natomiast od typu fundacji jej obowiązkowym organem jest rada fundacji, która pełni funkcje zarządzające i reprezentacyjne.
Księstwo Liechtenstein nie jest członkiem Unii Europejskiej, ale jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Nie jest ono wymienione w rozporządzeniach ministra finansów z 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie PIT oraz w zakresie CIT (Dz.U. poz. 599 i 600). Ponadto istnieje podstawa pozwalająca na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych tego państwa. Potwierdzeniem tego jest obwieszczenie ministra finansów z 11 października 2018 r. w sprawie listy państw uczestniczących objętych obowiązkiem raportowania za rok 2019 (M.P. poz. 981). W świetle tego obwieszczenia Księstwo Liechtenstein jest państwem uczestniczącym, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 25 lit. b i c ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 626). Tym samym państwo to nie jest wymienione w obwieszczeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 26 lutego 2021 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej (M.P. poz. 225).
Niezależnie od tego, gdzie ostatecznie powstanie zagraniczna fundacja, za każdym razem rodzi to pytania o skutki podatkowe, w tym o exit tax. Przypomnijmy bowiem raz jeszcze, że przepisy o tym podatku stosuje się także do:
1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi składnika majątku położonego na terytorium Polski,
2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia
- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.
Z wydawanych przez dyrektora KIS interpretacji indywidualnych wynika jednoznacznie, że jeżeli zagraniczna fundacja spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej (w rozumieniu art. 30f ust. 2 i 3 ustawy o PIT lub art. 24a ust. 2 i 3 ustawy o CIT), to Polska nie pobiera już podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. „W sytuacji uznania fundacji rodzinnej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną operacja ta spowoduje, że warunek określony w art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT nie zostanie spełniony, bo dochody fundacji rodzinnej będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 30f tej ustawy” - stwierdził dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.467.2021.2.RR). Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji z 18 lipca 2019 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.230.2019.5.AK). W rezultacie - jak czytamy w interpretacji z 19 lipca 2019 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.229.2019.4.AK) - fundator „pozostając beneficjentem fundacji rodzinnej wraz ze wskazanymi członkami najbliżej rodziny, będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich dochodów fundacji rodzinnej, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez fundację rodzinną”.
Domniemywa się, że fundacja stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku (art. 30f ust. 2a ustawy o PIT).
Przykład 7
Zaplanowana sukcesja
Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym i nie planuje zmiany rezydencji. Ze względu jednak na zaawansowany wiek rozpoczął planowanie sukcesji na wypadek swojej śmierci. Postanowił wnieść posiadane udziały w spółce z o.o. do fundacji rodzinnej, która zostanie utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein i tam też będzie mieć swoją siedzibę. Fundacja będzie zarządzana poza terytorium Polski i nie będzie polskim rezydentem podatkowym. Będzie natomiast podatnikiem podatku dochodowego w Księstwie Liechtenstein. Wartość rynkowa udziałów wniesionych do fundacji będzie przekraczała 4 mln zł.
Fundacja będzie dokonywała wypłat na rzecz beneficjentów, do których będzie należał także jej założyciel. Wypłaty będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli będą darowizną, to będą objęte podatkiem od spadków i darowizn. Głównym źródłem przychodów fundacji będą dywidendy otrzymywane z tytułu posiadania udziałów w spółce. Sporadycznie tylko będą to przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Zapłacony przez fundację w Księstwie Liechtenstein podatek będzie niższy niż różnica między polskim CIT, który musiałaby ona zapłacić, gdyby była polskim rezydentem, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym. Czy wniesienie do fundacji udziałów w spółce z o.o. spowoduje, że jej założyciel będzie musiał zapłacić exit tax?
Nie. Mimo że teoretycznie mogłyby tu znaleźć zastosowanie przepisy o exit tax, to w tym wypadku Polska nie straci prawa (ani w całości, ani w części) do opodatkowania dochodu ze zbycia (lub innego wykorzystania) udziałów wniesionych do fundacji rodzinnej. Co prawda założyciel fundacji, przenosząc do niej udziały w spółce, wyzbędzie się ich w sposób definitywny i nieodwołalny, ale zgodnie ze statutem fundacji będzie miał prawo do uczestnictwa w zyskach fundacji (będzie jej beneficjentem). Skoro zagraniczna fundacja będzie osiągać dochody pasywne (z tytułu dywidend i ewentualnie z odpłatnego zbycia udziałów), to jej założyciel, a zarazem beneficjent będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC), na podstawie art. 30f ustawy o PIT. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.467.2021.2.RR). Stwierdził, że w takim wypadku fundacja spełni wszystkie przesłanki, o których mowa w definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT). schemat
Innymi słowy, polski rezydent podatkowy, pozostając beneficjentem zagranicznej fundacji, będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich jej dochodów, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez fundację. W takiej sytuacji będzie on deklarować i rozliczać podatek CFC w Polsce od dochodów fundacji, w tym od dochodów z ewentualnego zbycia jej udziałów.
Podsumowując, skoro fundacja rodzinna będzie spełniała przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, to opodatkowanie jej dochodów na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT nie spowoduje powstania u fundatora dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ustawy o PIT. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem exit tax jest tu brak ratyfikowanej umowy pomiędzy Polską a Księstwem Liechtenstein o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów. Polska nie straci więc prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów polskiej spółki kapitałowej, wniesionych do fundacji, która zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein ma osobowość prawną. Nie ma ryzyka, że fundacja skorzysta w tym zakresie z metody unikania podwójnego opodatkowania i z tego względu nie zapłaci w Polsce podatku - potwierdził dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji.
Schemat
Czym jest CFC
Zagraniczna jednostka kontrolowana to:
• osoba prawna,
• spółka kapitałowa w organizacji,
• jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż spółka niemająca osobowości prawnej,
• spółka niemająca osobowości prawnej,
• fundacja, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
• podatkowa grupa kapitałowa lub spółka z podatkowej grupy kapitałowej, która gdyby nie była częścią PGK, to samodzielnie spełniałaby następujący warunek: faktycznie zapłacony przez nią podatek dochodowy byłby niższy niż różnica między CIT, który byłby od niej należny, gdyby była ona polskim rezydentem, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia,
• wydzielona organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej
która:
1) nie ma na terytorium Polski siedziby, zarządu ani rejestracji i
2) w której polski rezydent:
• posiada samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub
• będzie w przyszłości uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.
i która spełnia jeden z następujących warunków:
1) ma siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raju podatkowym) lub niechętnym współpracy do celów podatkowych (wykaz takich jurysdykcji niechętnych współpracy przyjęła 22 lutego 2021 r. Rada Unii Europejskiej, a w Polsce został on ogłoszony w Monitorze Polskim pod poz. 225),
ALBO
2) ma siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
a) Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych,
ALBO
3) spełnia łącznie następujące warunki:
a) w jednostce tej polski rezydent samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50 proc. udziałów w kapitale lub ponad 50 proc. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50 proc. prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
b) co najmniej 33 proc. przychodów tej jednostki osiągniętych w jej roku podatkowym pochodzi z dochodów (przychodów) tzw. pasywnych, czyli:
- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
- ze zbycia udziałów (akcji),
- z wierzytelności,
- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
- z części odsetkowej raty leasingowej,
- z poręczeń i gwarancji,
- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem, który byłby od niej należny zgodnie z ustawą o CIT, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia. ©℗
Zdarza się jednak, że zagraniczna fundacja nie spełnia definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej. Ma to miejsce m.in. wtedy, gdy nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w państwie swojej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia. W takiej sytuacji nie zachodzi jeden z trzech warunków wymienionych w przepisach o CFC, które to warunki muszą być spełnione łącznie. Chodzi o art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT i analogicznie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT. Przepis ten wymaga, aby podatek dochodowy zapłacony przez zagraniczną jednostkę był niższy niż różnica między CIT, który byłby od niej należny, gdyby była ona polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym. Brak spełnienia tego warunku uniemożliwia uznanie fundacji za CFC, a to z kolei rodzi ryzyko utraty przez Polskę, w całości lub w części, prawa do opodatkowania (potencjalnych) dochodów ze zbycia składników majątku, wniesionych do tejże fundacji.
Przykład 8
Podmiot transparentny podatkowo
Podatnik (polski rezydent podatkowy) jest wspólnikiem dwóch spółek z o.o. oraz spółki komandytowej, która od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT. Jedna ze spółek z o.o. posiada 100 proc. udziałów w spółkach w Szwecji i Finlandii, tworząc grupę kapitałową. Podatnik zamierza założyć fundację rodzinną w Księstwie Liechtenstein. Będzie ją kontrolował (jako fundator), a więc będzie to fundacja nieuznaniowa i odwołalna. Wniesione do niej aktywa będą mogły zostać rozdysponowane za życia fundatora wyłącznie na jego polecenie. To oznacza, że fundacja będzie mogła zbyć udziały w spółkach kapitałowych i ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej tylko zgodnie z wolą fundatora.
Fundacja nieuznaniowa i odwołalna nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Księstwie Liechtenstein (jest transparentna podatkowo). Dochody fundacji będą przypisywane jej beneficjentom i opodatkowywane według przepisów kraju ich rezydencji podatkowej. Tym samym będą traktowane tak, jak wypłaty tytułem podziału zysku fundacji, a nie jako darowizna. Podatnik nie planuje zmiany rezydencji podatkowej. Czy zakładając taką fundację (nieuznaniową i odwołalną) i przekazując jej udziały w spółkach z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, polski rezydent będzie musiał zapłacić podatek od niezrealizowanych zysków?
Tak. Wynika to z interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 27 lipca 2021 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.314.2021.2.MG). Potwierdził on co prawda, że spełnione będą dwa warunki uznania tej fundacji za zagraniczną jednostką kontrolowaną, zapisane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o PIT (co potencjalnie oznaczałoby obowiązek zapłaty podatku CFC):
• jej założyciel będzie wspólnie z podmiotami powiązanymi (członkami rodziny) posiadał ponad 50 proc. prawa do uczestnictwa w zysku i sprawowania faktycznej kontroli nad fundacją,
• zdecydowana większość uzyskiwanych przez fundację przychodów (ustawa o PIT wymaga, by było to co najmniej 33 proc.) będzie pochodzić z dywidend (uzyskiwanych z tytułu posiadania udziałów w obu spółkach z o.o.) i z udziału w zyskach spółek osobowych (w tym wypadku - komandytowej).
Nie będzie jednak spełniony warunek zawarty w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT, który wymaga, aby podatek dochodowy zapłacony przez zagraniczną jednostkę był niższy niż różnica między CIT, który byłby od niej należny, gdyby była ona polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym (w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia).
Tymczasem planowana przez podatnika fundacja ma być podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Księstwie Liechtenstein, a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Cały dochód fundacji ma być przypisywany jej beneficjentom i opodatkowany w miejscu ich rezydencji podatkowej. Tym samym fundacja rodzinna w formie odwołalnej i nieuznaniowej, z siedzibą w Księstwie Liechtenstein, nie będzie zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT - potwierdził dyrektor KIS. Uznał zatem, że zakładając ją w Księstwie Liechtenstein, jej polski założyciel i zarazem beneficjent nie będzie płacić podatku CFC od wypłacanej przez fundację dywidendy z tytułu posiadanych przez tę fundację udziałów w spółkach z o.o. oraz z tytułu podziału zysków w spółce komandytowej. To jednak - jak stwierdził - będzie oznaczać utratę przez Polskę, w całości lub w części, prawa do opodatkowania (potencjalnych) dochodów ze zbycia tych udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w związku przeniesieniem ich za granicę (przekazaniem w darowiźnie na rzecz fundacji). Innymi słowy, podatnik będzie musiał zapłacić exit tax zgodnie z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.
Dyrektor KIS nie zgodził się z podatnikiem, który twierdził, że Polska nie straci prawa do opodatkowania dochodów, bo fundacja będzie przypisywać cały swój zysk beneficjentom, którzy będą płacić od niego podatek zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju ich rezydencji podatkowej. Zdaniem fiskusa to nie wystarczy, aby uznać, że Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wniesionych do fundacji. Dochodu z ewentualnego ich zbycia przez fundację nie będzie można bowiem odnieść bezpośrednio do dochodu podatnika.
Zasady opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych
Dochody CFC opodatkowane są w Polsce 19-proc. podatkiem dochodowym. Definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej zawierają zaś art. 30f ust. 3 ustawy o PIT i art. 24a ust. 3 ustawy o CIT. schemat
Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest np. zagraniczna fundacja, która spełnia łącznie następujące warunki:
- nie ma na terytorium Polski siedziby, zarządu ani rejestracji,
- co najmniej 33 proc. jej przychodów osiąganych w jej roku podatkowym pochodzi z dywidend lub innych tzw. pasywnych przychodów,
- faktycznie zapłacony przez fundację za granicą podatek dochodowy jest niższy niż różnica między polskim CIT, który byłby od niej należny, gdyby była ona polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym (za granicą),
- ponad 50 proc. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50 proc. prawa do uczestnictwa w zysku posiada w tej fundacji polski rezydent samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z art. 30f ust. 2a ustawy o PIT domniemywa się, że fundacja stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest jej założycielem lub fundatorem oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że sam wykaże, iż wyzbył się w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku fundację uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się jej beneficjentem. Innymi słowy, fundacja będzie dla jej polskiego fundatora zagraniczną jednostkę kontrolowaną także wówczas, gdy przenosząc do niej swój majątek, założyciel faktycznie wyzbędzie się tych aktywów na jej rzecz w sposób definitywny i nieodwołalny, ale - zgodnie ze statutem fundacji - będzie miał prawo do uczestnictwa w zyskach tej fundacji (będzie jej beneficjentem).
„Należy podkreślić, że w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt 1a ustawy o PIT prawo do uczestniczenia w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej może być realizowane na rzecz beneficjenta fundacji w formie wszelkich świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, w tym ich ekspektatywy, także wówczas, gdy świadczenie takie przybiera formę darowizny. Omawiany przepis bowiem nie wyklucza darowizn na rzecz beneficjentów fundacji z zakresu zastosowania tego przepisu. Należy więc odnieść ten przepis także do przypadków, gdy beneficjent fundacji otrzymuje od niej darowizny podlegające podatkowi od spadków i darowizn. W przeciwnym wypadku przepis ten nie miałby zastosowania i beneficjent zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlegałby podatkowi CFC tylko dlatego, że w danym przypadku otrzymywałby od takiej jednostki świadczenie w formie darowizny. Z kolei, takie podejście, naruszałoby zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania” - stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 19 lipca 2019 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.229.2019.4.AK).
W projekcie nowelizacji z 23 października 2018 r. (Dz.U. poz. 2193), która wprowadziła zmiany do przepisów o CFC, Ministerstwo Finansów uzasadniało to następująco: „Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów/tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania”.
• Co należy rozumieć przez „faktycznie zapłacony podatek dochodowy”?
To jeden trzech warunków uznania zagranicznej jednostki za CFC (wszystkie trzy muszą być spełnione łącznie). schemat Ma to szczególne znaczenie w kontekście fundacji, które mogą być zwolnione za granicą z podatku. W wyroku z 5 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 329/19, nieprawomocny) WSA w Krakowie w pełni zgodził się z fiskusem, że należy porównywać nie tylko wysokość stawek podatkowych w Polsce i za granicą, „lecz także kwoty faktycznie zapłaconego za granicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Jak słusznie wskazał organ (…) zapłata podatku w Estonii jest ściśle skorelowana z wypłatą zysku przez spółkę dla jej udziałowców i spółka może odraczać w czasie w sposób nielimitowany jego termin. W konsekwencji, ponieważ dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu według stawki 20 proc. dopiero, kiedy wypłaca ona zyski, to gdy w danym roku podatkowym ich nie wypłaci, nie wystąpi faktyczne opodatkowanie za ten okres. Oznacza to, że spółka estońska nie zapłaci żadnego podatku. Jeśli spółka ta byłaby rezydentem podatkowym w Polsce, a takiego porównania należy dokonać zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT, zapłaciłaby 19-proc. podatek od dochodu nawet w przypadku niewypłacenia zysku w danym roku podatkowym. Zatem spółkę estońską - w której udziały posiadają skarżący - w 2018 r. należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o PIT” (od 2019 r. zagraniczną jednostkę kontrolowaną - red.). Podobną wykładnię zaprezentował WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 14 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 160/19).
• Jakie znaczenie ma prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej?
Należy pamiętać, że przepisów o CFC nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą (art. 30f ust. 18 ustawy o PIT oraz art. 24a ust. 16 ustawy o CIT).
Z reguły wyjątek ten nie ma zastosowania do zagranicznych fundacji rodzinnych, bo zasadniczo prawo zabrania fundacji prowadzenia działalności gospodarczej (operacyjnej). Może ona natomiast uzyskiwać przychody pasywne, inwestować i osiągać zyski z tego tytułu, lecz to z kolei podlega już opodatkowaniu na podstawie przepisów o CFC.
• Jaka jest podstawa opodatkowania?
Jest nią kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:
- uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej,
- dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
Kwoty nieodliczone w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. „Przy czym - co ważne - opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne” - podkreślił dyrektor KIS w interpretacji z 3 września 2021 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.108.2017.8.WS). Wyjaśnił, że „bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów (odsetki, dywidendy, działalność produkcyjna, należności licencyjne, sprzedaż określonych aktywów) dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest osiągnięta przez taką spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania”.
W wyroku z 4 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2957/18) NSA zgodził się z organem podatkowym, że: „dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z o.o., ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. NSA zwrócił uwagę na to, że „zagraniczna spółka kontrolowana - niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna - może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jak i spółki, bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Dlatego należy przyjąć, że «ustawa», o której mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana”.
Przepisy precyzują, że dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie pomniejsza się o straty poniesione w poprzednich latach.
• Kiedy można odliczyć dywidendę?
Z przepisów wynika, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania odlicza się kwotę uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej. We wspomnianej wyżej interpretacji z 3 września 2021 r. dyrektor KIS wyjaśnił: „dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu cypryjskiej spółki za dany rok (np. 2016 r.), jeżeli zostanie wypłacona przed końcem września kolejnego roku (np. 2017 r.)”. Podany przez dyrektora KIS wrześniowy termin ma związek z przypadającymi na koniec tego miesiąca terminem rozliczeń dochodów z CFC za poprzedni rok (piszemy o tym dalej).
• Jak ustalić wysokość prawa do uczestnictwa w zysku?
Ustawa o PIT odrębnie reguluje zasady ustalania prawa do uczestnictwa w zysku, gdy podatnik jest założycielem (fundatorem) fundacji, trustu lub innego podmiotu o charakterze powierniczym. W takiej sytuacji przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu o charakterze powierniczym (art. 30f ust. 5a ustawy o PIT). Jeżeli nie można ustalić wysokości prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, to dla jego ustalenia przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale lub prawie głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających tej jednostki.
Szczególne zasady ustalania prawa do uczestnictwa w zysku dotyczą zagranicznych jednostek kontrolowanych z tzw. rajów podatkowych, z krajów niechętnych współpracy do celów podatkowych oraz z państw, z którymi Polska albo UE nie ratyfikowała umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych (np. UPO).
• Jaka jest wysokość podatku?
Podatek od dochodów CFC wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT i art. 24a ust. 1 ustawy o CIT). Podatek do zapłaty pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, jeżeli jednostka zależna:
- posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50 proc. prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz
- jednostka zależna jest polskim rezydentem podatkowym, albo istnieje podstawa prawna wynikająca z UPO, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.
Ponadto od podatku do zapłaty odlicza się - w odpowiedniej proporcji - kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez CFC w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie. Odliczenie to jest możliwe tylko wtedy, gdy UPO lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska lub UE, gwarantuje fiskusowi prawo do otrzymania informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.
• Kiedy trzeba złożyć deklarację i wpłacić podatek?
Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że jej rokiem podatkowym jest rok podatkowy podatnika. W trakcie roku podatkowego należy prowadzić odpowiedni rejestr zagraniczny jednostek kontrolowanych (art. 30f ust. 15 ustawy o PIT oraz art. 24a ust. 13 ustawy o CIT). Natomiast po zakończeniu roku trzeba:
- zaewidencjonować (w odrębnej ewidencji) zdarzenia zaistniałe w zagranicznej spółce kontrolowanej i to w takich sposób, aby można było określić wysokość dochodu, podstawy obliczenia podatku i należnego podatku za rok podatkowy (należy to zrobić nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za poprzedni rok);
- złożyć - do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego - roczne zeznanie CIT-CFC wraz z załącznikiem CIT/CFI lub PIT-CFC wraz z załącznikiem PIT/CFI, przy czym jeżeli podatnik osiągnął dochody z więcej niż jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej (np. ze spółki, fundacji, trustu), to w odniesieniu do każdej z nich składa odrębne zeznania CIT-CFC lub PIT-CFC (art. 27 ust. 2a ustawy o CIT oraz art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT);
- wpłacić - do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego - należny podatku od dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Wspomniane rejestry i ewidencje należy udostępnić na żądanie organu podatkowego i to już w ciągu 7 dni od dnia otrzymania żądania. Jeżeli podatnik tego nie zrobi albo nie można ustalić dochodu z CFC na podstawie prowadzonych ewidencji, to urząd określa dochód w drodze oszacowania (stosując przepisy ordynacji podatkowej).